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Venerdì 30 Gennaio 2009 17:05 Ultimo aggiornamento Domenica 04 Ottobre 2009 10:06
Ad integrazione di tale innovazione è stato poi pubblicato il D.M. 19 novembre 2008 (che d'ora in avanti definiremo semplicemente "Decreto").
La Circ. 34/2009 chiarisce tuttavia che "i criteri di qualificazione delle spese di rappresentanza ai fini delle imposte sui redditi, previsti dall’art. 108, comma 2, e dal decreto di attuazione, rilevano a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007. Ne deriva che i predetti criteri di qualificazione hanno avuto riflesso immediato sull’applicazione dell’Iva già a decorrere dal 1 gennaio 2008"
Le novità introdotte non interessano tuttavia le precedenti modalità di deduzione di tali spese (precedentemente deducibili per un ammontare pari ad 1/3 in cinque anni) che rimangono deducibili per le annualità dal 2008 relativamente alle quote di competenza.
Secondo quanto dichiarato nella Relazione di accompagnamento al Decreto, tale intervento persegue obiettivi di semplificazione e razionalizzazione della materia e trovano ragione anche nell’avvenuta soppressione del Comitato consultivo per l’applicazione delle norme antielusive (rif. all’art. 21 della Legge n. 413/1991), che nel previgente contesto normativo era l’organo cui il contribuente poteva rivolgersi per ottenere pareri in merito alla distinzione, in determinate fattispecie, tra spese di rappresentanza (deducibili solo parzialmente) e spese di pubblicità e propaganda (deducibili integralmente). Le novità riguardano sia l’introduzione di specifici criteri di definizione delle spese di rappresentanza, ai fini della verifica della loro inerenza, sia la fissazione di un nuovo limite di deducibilità di tali spese, non più fissato in via forfetaria in funzione dello stesso ammontare di spese sostenute, ma in percentuale dei ricavi dell’impresa. Va inoltre considerato che la stessa legge finanziaria ha direttamente elevato, portandolo da 25,82 a 50 euro, il limite del valore unitario dei beni la cui distribuzione gratuita si considera interamente deducibile.
Il criterio generale
Il comma 2 dell'art. 108 del TUIR, al secondo periodo, stabilisce che "le spese di rappresentanza sono deducibili nel periodo d’imposta di sostenimento se rispondenti ai requisiti di inerenza e congruità stabiliti con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, anche in funzione della natura e della destinazione delle stesse, del volume dei ricavi dell’attività caratteristica dell’impresa e dell’attività internazionale dell’impresa. Sono comunque deducibili le spese relative a beni distribuiti gratuitamente di valore unitario non superiore a euro 50".
Ad integrazione di tale norma è stato pubblicato, peraltro tardivamente, il D.M. 19 novembre 2008 (G.U. n. 11 del 15 gennaio 2009) con il quale è stata introdotta una definzione di "spese di rappresentanza" e sono stati meglio chiariti i criteri di inerenza e congruità richiesti dalla norma.
Per quanto riguarda la definizione di spese di rappresentanza, queste vengono definite tali quando rispettino congiuntamente i seguenti presupposti:
- siano inerenti;
- siano effettivamente sostenute e documentate;
- siano effettuate a titolo gratuito;
- siano effettuate con finalità promozionali o di pubbliche relazioni (questa finalità distingue le spese di rappresentanza dalle altre tipologie di erogazioni a titolo gratuito, rispondenti a finalità differenti e sottoposte ad altre specifiche regole di deducibilità (cfr. articolo 100 del Tuir, rubricato "Oneri di utilità sociale")
- rispondano a criteri si ragionevolezza in funzione dell'obiettivo di generare, anche potenzialmente, benefici economici per l'impresa ovvero sia coerente con pratiche commerciali di settore (in questo senso, una spesa di rappresentanza deve, quindi, risultare ragionevole, in quanto idonea a generare ricavi ed adeguata rispetto all'obiettivo atteso in termini di ritorno economico, oppure, in alternativa, deve essere coerente con le pratiche commerciali di settore. In caso di assenza di pratiche commerciali di settore ovvero di incoerenza della spesa con le stesse, ai fini della deducibilità della
spesa di rappresentanza è necessario dimostrarne la ragionevolezza, valutando l'idoneità della stessa a generare ricavi
Il nucleo essenziale di tale qualificazione è "la gratuità" di tali spese pertanto non possono risultare "di rappresentanza" (rif. R.M. 137/2000):
- quelle sostenute dietro corrispettivo da parte dei destinatari della prestazione;
- quelle che rispondono ad un obbligo di dare o fare a carico degli stessi.
"Al contrario, le spese di pubblicità e propaganda sono caratterizzate dalla circostanza che il loro sostenimento è frutto di un contratto a prestazioni corrispettive, la cui causa va ricercata nell'obbligo della controparte di pubblicizzare/propagandare - a fronte della percezione di un corrispettivo - il marchio e/o il prodotto dell'impresa al fine di stimolarne la domanda"
Esemplificazioni sul "criterio di inerenza"
Sulla base del contenuto del Decreto in argomento si rinviene alla seguente esemplificazione non tassativa:
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"Spese di
rappresentanza"
Viaggi turistici
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Le spese per viaggi turistici in occasione dei quali siano programmate e in concreto svolte significative attività promozionali dei beni e servizi la cui produzione o il cui scambio costituisce oggetto dell'attività caratteristica dell'impresa (Rif. art. 1, comma 1, lett. a) del Decreto) Trattasi delle spese sostenute per l'organizzazione, diretta o indiretta, di viaggi di tipo turistico in occasione dei quali è svolta attività a carattere promozionale di beni e servizi che costituiscono oggetto dell'attività d'impresa In questi casi occorre documentare la tipologia dei destinatari delle spese (rif. Circ. 34/2009). La medesima Circolare aggiunge inoltre che "si ritiene, in particolare, che non siano qualificabili come spese di rappresentanza quelle sostenute per eventi aziendali in cui sono presenti esclusivamente dipendenti dell'impresa, in quanto le spese non possono considerarsi sostenute nell'ambito di "significative attività promozionali" dei prodotti dell'impresa e per carenza, in definitiva, del requisito della ragionevolezza come prima individuato (collegamento con i ricavi dell'impresa). Se un'impresa organizza, ad esempio, viaggi turistici nell'ambito dei quali siano programmate attività promozionali dei propri beni e servizi, l'inerenza della relativa spesa deve essere valutata anche in relazione al concetto di "significatività" dell'attività promozionale e all'effettivo svolgimento della stessa. L'impresa dovrà pertanto predisporre idonea documentazione che attesti l'effettivo svolgimento e la rilevanza di attività qualificabili come promozionali" |
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"Spese di
rappresentanza"
Spese di intrattenimento
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Le spese per feste, ricevimenti ed altri eventi di intrattenimento organizzati in occasione di (Rif. art. 1, comma 1, lett. b), c) e d) del Decreto):
Trattasi di ulteriori ipotesi di "spese di intrattenimento" (......che tuttavia se svolte per la clientela assumono la veste di spese commerciali). In questo caso la Circ. 34/2009 precisa che "si ritiene che l'impresa debba dimostrare, tenendo opportune evidenze documentali, che ha effettivamente esposto i propri beni nell'ambito dell'evento" |
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"Spese di
rappresentanza"
Categoria residuale
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Ogni altra spesa per i beni e servizi distribuiti o erogati gratuitamente, ivi inclusi i contributi erogati gratuitamente per convegni, seminari e manifestazioni simili il cui sostenimento risponda ai criteri di inerenza precedentemente indicati (Rif. art. 1, comma 1, lett. e)). Trattasi in questo caso di una categoria residuale nella quale trova collocazione ogni altra erogazione gratuita di beni e servizi effettuata in occasioni diverse da quelle espressamente contemplate nei punti precedenti, ma che comunque, si qualifichi funzionalmente per essere idonea, anche potenzialmente, ad assicurare all'impresa benefici in termini promozionali o relazionali: possono essere considerati tali anche quelli fondati sulla necessitò di instaurare o mantenere rapporti cion i rappresentanti delle amministrazioni statali, deli enti locali, ecc.., o con organizzazioni private quali le associazioni di categoria, sindacali, ecc...(Rif. Relazione di accompagnamento al Decreto). La Risoluzione n. 225/E del 18 agosto 2009 precisa che le spese di ospitalità alberghiera e per la somministrazione di alimenti e bevande sostenute da una società che opera nel campo dei giochi d'azzardo per agevolare la permanenza dei propri clienti e accompagnatori presso le strutture che operano in tale ambito costituiscono "spese di rappresentanza" in quanto:
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Nel merito di tali esemplificazioni, la Circ. n. 34/E del 13 luglio 2009 specifica che "poiché la citata esemplificazione rappresenta una specificazione del più ampio genus delle spese di rappresentanza, si ritiene che le spese in questione siano di regola inerenti all'attività dìimpresa, salvo il potere degli uffici, di verificare, in sede di controllo, che nel caso specifico siano rispettati i criteri generali di inerenza di cui alla prima parte del comma 1 e quelli specifici in relazione alle singole ipotesi di cui alle lettere a), b), c) e d)".
Spese considerate oggettivamente "non di rappresentanza"
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In particolare, si tratta delle "spese di viaggio, vitto e alloggio sostenute per ospitare clienti, anche potenziali,....
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Vediamone una classificazione:
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"le spese di ospitalità per clienti attuali o potenziali"
NON SONO CONSIDERATE"spese di
rappresentanza" |
Le spese in questione sono connotate dai seguenti elementi:
Il legislatore, ritenendo che tali spese siano altresì connotate da una forte caratterizzazione commerciale, ne ha disposto l'assimilazione, quanto al regime di deducibilità fiscale dal reddito d'impresa, agli ordinari costi di produzione. In altri termini, le spese sostenute per l'ospitalità dei clienti assumono un "peso" diverso rispetto alle normali spese di rappresentanza, in quanto si tratta di spese strettamente correlate alla produzione dei ricavi tipici dell'impresa. Si tratta, a ben vedere, di spese sostenute all'interno di un contesto commerciale ben definito (fiere, mostre, esposizioni, eventi similari e visite all'azienda) e dirette a beneficio di quei soggetti attraverso i quali l'impresa consegue effettivamente i propri ricavi. In particolare, sono da considerare "clienti", quei soggetti attraverso i quali l'impresa consegue attualmente i propri ricavi; sono da considerare "clienti potenziali", invece, quei soggetti che abbiano, in qualche modo, già manifestato o possano manifestare un interesse di natura commerciale (acquisto) verso i beni ed i servizi dall'impresa (cfr. pareri del Comitato n. 18 del 2000, n. 1 del 2001 e n. 19 del 2004), ovvero siano i destinatari dell'attività caratteristica esercitata dalla stessa (cfr. parere n. 16 del 2006). Nell'ambito dei rapporti tra imprese, la potenzialità può essere dedotta in relazione alla attività esercitata dal soggetto che partecipa agli eventi: l'esercizio di un'attività affine ovvero collegata nell'ambito della filiera produttiva - adeguatamente documentata - può far, infatti, presumere un interesse all'acquisto dei beni e servizi prodotti dall'impresa. Va evidenziato che le spese in parola, per poter essere considerate deducibili senza le limitazioni, devono, inoltre, essere sostenute all'interno di particolari "contenitori commerciali" e, cioè, secondo un'elencazione da ritenersi tassativa, nell'ambito di mostre, fiere, esposizioni ed eventi simili in cui devono essere esposti i beni e servizi prodotti dall'impresa, ovvero in occasione di visite a sedi, stabilimenti o unità produttive dell'impresa. Per mostre, fiere ed eventi simili si devono intendere quelle particolari manifestazioni in cui l'impresa partecipa attraverso l'esposizione dei propri beni e servizi ed in cui si incontrano tutta una serie di attori connotati da un forte interesse e propensione commerciale (compratori, espositori, fornitori, ecc.). Le spese in questione vengono considerate interamente deducibili (fatta salva l'applicabilità dell'articolo 109, comma 5, ultimo periodo, del TUIR) in ragione del diretto rapporto che lega il sostenimento di queste spese all'ottenimento di ricavi. Pertanto è esclusa la piena deducibilità nei seguenti casi:
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"le spese per eventi"
NON SONO CONSIDERATE"spese di
rappresentanza" |
La Circ. 34/2009 precisa che "le spese di viaggio, vitto e alloggio nei confronti dei clienti, purché analiticamente documentate, rientrano comunque nel disposto del citato comma 5, anche se sostenute nell'ambito di eventi di cui alla lettera d) del comma 1: la disposizione del comma 5, infatti, è di tipo speciale rispetto a quella del comma 1" Nel caso in cui le spese per viaggio, vitto o alloggio siano sostenute in maniera indistinta sia per i clienti che per altri destinatari (si pensi alle spese per un buffet offerto in occasione di una fiera o di una mostra, al quale partecipano sia i clienti, attuali o potenziali, sia dipendenti, giornalisti o autorità invitate all'evento) tali spese vengono attratte dal regime delle spese di rappresentanza per cui possono essere dedotte nei limiti delle percentuali di ricavi e proventi stabiliti dal comma 2. Diversa dalle due disposizioni richiamate è quella recata dal comma 1, lettera a), secondo cui rientrano tra le spese di rappresentanza a deducibilità condizionata "Le spese per viaggi turistici in occasione dei quali siano programmate ed in concreto svolte significative attività promozionali dei beni o dei servizi la cui produzione o il cui scambio costituisce oggetto dell'attività caratteristica dell'impresa". La fattispecie enucleata dalla norma, infatti, non è sovrapponibile alle precedenti (comma 5 e comma 1, lettera d)), in quanto prevede come evento principale non le mostre, fiere ed eventi simili (tra i quali si potrebbe far rientrare anche l'esposizione di prodotti), ma i viaggi turistici. L'esposizione dei prodotti, in tal caso, rileva come iniziativa collaterale all'evento principale, costituito dall'organizzazione del viaggio turistico. L'esposizione di beni o servizi prodotti dall'impresa nell'ambito di viaggi turistici non può rientrare in uno degli eventi di cui al comma 5 del decreto. Ne consegue che l'impresa che organizza viaggi turistici riconducibili alla lettera a) del comma 1 non può estrapolare dall'insieme dei costi sostenuti quelli che si riferiscono a viaggio, vitto e alloggio dei clienti, attuali e potenziali. Tutti i costi afferenti il viaggio turistico sono pertanto deducibili nei limiti di congruità di cui al comma 2. |
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NON SONO CONSIDERATE "spese di
rappresentanza" ma
"Spese di ospitalità"
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IMPRESE CHE ORGANIZZANO EVENTI In questo caso, le spese di ospitalità (viaggio, vitto e alloggio) sostenute per ospitare clienti anche potenziali, nell'ambito di iniziative finalizzate alla promozione dell'attività imprenditoriale consiste proprio nella organizzazione di mostre e fiere. Tale disposizione afferma la deducibilità integrale delle spese per ospitalità clienti sostenute dalle imprese che organizzano manifestazioni fieristiche non durante le fiere (che in prosieguo andranno ad organizzare e nelle quali le imprese-clienti andranno ad esporre i propri prodotti), ma in eventi propedeutici nei quali venga svolta attività di promozione di fiere o di altri eventi simili già programmati. Il dato letterale, infatti, della norma richiede, infatti, che l’iniziativa sia finalizzata a promuovere “specifiche” manifestazioni espositive o eventi similari. Ciò significa che le manifestazioni oggetto di promozione devono essere già “calendarizzate”, cioè già programmate o in fase di realizzazione. Uno specifico approfondimento merita il trattamento fiscale delle spese sostenute dalle imprese organizzatrici per l’ospitalità di personalità del settore che possono costituire un richiamo per la manifestazione. Ci si riferisce, in particolare, alle spese sostenute per ospitare personalità del mondo scientifico invitate a tenere conferenze nel settore oggetto di una determinata manifestazione. Diversamente da quelle sostenute per organizzare generici eventi di intrattenimento (un buffet o una festa), dette spese possono essere trattate alla stregua dei costi pertinenti all’organizzazione. Limitatamente a tale fattispecie, pertanto, si ritiene possibile la deducibilità integrale delle relative spese ai sensi dell’articolo 109 del TUIR, in quanto spese correlate ai ricavi della manifestazione, sempre che si tratti delle spese sostenute in via definitiva dalle società organizzatrici. Diverso è il caso in cui le spese siano invece sostenute dalle società espositrici, in quanto ad esse “ribaltate” dalle società organizzatrici dell’evento; in tal caso, infatti, in capo alla società espositrice la stretta correlazione tra costo sostenuto e ricavi conseguiti verrebbe sicuramente meno |
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NON SONO CONSIDERATE "spese di
rappresentanza" |
TRASFERTE per l'IMPRENDITORE INDIVIDUALE Sono prive di limitazione le spese di ospitalità (viaggio, vitto e alloggio) sostenute direttamente dall'imprenditore individuale in occasione di trasferte effettuate per la partecipazione a mostre, fiere ed eventi simili in cui sono esposti beni e servizi prodotti dall'impresa o attinenti all'attività caratteristica. La relazione di accompagnamento precisa che:
La Circ. 34/3009 precisa che "La norma, che fa riferimento ai beni e servizi “attinenti all’attività caratteristica” dell’impresa consente quindi di estendere la deducibilità integrale alle spese sostenute direttamente dall’imprenditore individuale per partecipare a quelle manifestazioni fieristiche ed eventi similari in cui sono esposti i prodotti o servizi di altre aziende (fornitori, concorrenti, ecc.) che comunque possano rappresentare, in un’ottica di “filiera”, eventi di interesse", E' indubbio tuttavia che le spese - non solo quelle sostenute dall’imprenditore individuale – relative alla organizzazione ed all’allestimento di mostre, fiere, ed eventi simili in cui sono esposti i beni e i servizi prodotti dall’impresa (fra le quali, ad esempio, spese di trasporto, di affitto e di allestimento degli stand) conservano la natura di spese commerciali, deducibili ai sensi dell’articolo 109 del Tuir. |
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NON SONO CONSIDERATE "spese di
rappresentanza" |
OMAGGI di VALORE INFERIORE a Euro 50 (...circa Sono sempre considerati deducibili le spese sostenute per i beni distribuiti gratuitamente di valore unitario inferiore a Euro 50. Si osserva come deve trattarsi di beni e non di servizi. Nelle ipotesi di un omaggio composto da più beni (ad esempio: un cesto natalizio), il valore di Euro 50 deve essere calcolato rispetto all'omaggio nel suo complesso e non rispetto ai singoli beni che lo compongono. Considerato tuttavia che ai fini IVA le spese per beni gratuiti di valore superiore ai € 25,82 risultano indetrabili se coonsiderate come "spese di rappresentanza" (ai sensi dell'art. 19-bis1, comma 1, lettera h) del DPR 633/1972), ne deriva che il valore imponibile di ogni bene non può superare i seguenti ammontari:
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)
Il "criterio della congruità"
- 1,5% sull'ammontare dei ricavi e proventi fino a € 10 MIL;
- 0,5% sull'ammontare dei ricavi e proventi per la parte eccedente € 10 MIL e fino a € 50 MIL;
- 0,1% sull'ammontare dei ricavi e proventi per la parte eccedente € 50 MIL.
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Imprese industriali e commerciali |
Holding di partecipazione | |
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Voci A1 e A5 del Conto Economico |
A1 e A5 + C15 e C16 (proventi e oneri finanziari) |
La portabilità delle spese per le attività in start-up
- limite temporale: le spese potranno essere dedotte nell'esercizio di conseguimento dei primi "ricavi e proventi della gestione caratteristica dell'impresa" e, al massimo, in quello successivo;
- limite quantitativo: le spese di rappresentanza sostenute nella fase di start up saranno deducibili nella misura in cui le medesime spese sostenute nel periodo di conseguimento dei primi ricavi e del successivo siano inferiori al relativo plafond di deducibilità.
Annualità considerate --- 2008 2009 2010 2011; Ricavi e proventi della gestione caratteristica --- 0 0 1.000.000 1.500.000; Spese di rappresentanza sostenute nell'esercizio --- 10.000 9.000 8.000 7.000; Limite quantitativo di deducibilità --- 0 0 13.000 19.500
Le spese di rappresentanza sostenute nel 2008 e 2009 (in totale euro 19.000) potranno essere dedotte nel 2010 e - al massimo - nel 2011, fermo restando, per ciascuno di questi ultimi due periodi, il rispetto del parametro di congruità derivante dall'applicazione del comma 2.
Nel 2010, la società potrà dedurre spese di rappresentanza per un importo massimo di euro 13.000 (1.000.000 x 1,3%), di cui euro 8.000 sostenute nell'esercizio e euro 5.000 sostenute nei precedenti periodi d'imposta 2008 e 2009; le spese di rappresentanza sostenute nel 2008 e 2009, ancora deducibili nel 2011, saranno pari ad euro 14.000 (19.000 - 5.000). Nel 2011, la stessa società potrà dedurre spese di rappresentanza per un importo massimo di euro 19.500 (1.500.000 x 1,3%), di cui euro 7.000 sostenute nel medesimo periodo di imposta ed euro 12.500 sostenute nei periodi d'imposta 2008 e 2009; le residue spese di rappresentanza relative al 2008 e 2009 non ancora dedotte, pari ad euro 1.500 (14.000 - 12.500), non saranno ulteriormente riportabili al 2012 e risulteranno, quindi, definitivamente indeducibili.
L'obbligo documentale
Per quanto riguarda le "spese di rappresentanza" (...a parziale deduciblità...) il Decreto consente all'Amministrazione Finanziaria di richiedere al contribuente:
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l'ammontare complessivo delle erogazioni effettuate nel periodo d'imposta, distinto per natura;
- l'ammontare dei ricavi e proventi derivanti dalla gestione caratteristica dell'impresa assunti come base di calcolo della percentuale di dedubicilità;
- l'ammontare complessivo delle spese relative ai beni gratuitamente di valore unitario non superiore a Euro 50;
- l'ammontare complessivo delle spese non costituenti spese di rappesentanza:
Occorre peraltro notare che per le "spese di ospitalità" e per le altre "spese commerciali" (...tutte ad integrale deducibilità...), la deducilità è consentita soltanto nel caso in cui il sostenimento delle medesime è giustificata da apposita documentazione contenente:
- la generalità dei soggetti ospitati;
- la durata ed il luogo di svolgimento della manifestazione;
- la natura dei costi sostenuti;
- il nesso esistente tra le spesa sostenuta a favore dei clienti, anche potenziali e la loro partecipazione all'evento promozionale.
Tale documentazione va semplicemente tenuta a disposizione in caso di richiesta da parte degli Uffici dell'Amministrazione finanziaria, senza che essa debba essere allegata alla dichiarazione dei redditi e senza alcuna particolare indicazione del medesimo modello.
Considerato tuttavia che si è venuti a conoscenza di tali vincoli documentali per l'indeducibilità soltanto tardivamente il 31.01.2009 (ossia 15 gg. dopo la G.U. n. 11/2009) è chiaro che sussiste un rischio del contribuente in quanto il presupposto della generalità dei beneficiari potrebbe risultare di difficile reperibilità se non si sia tempestivamente provveduto.
(.....vai alla Seconda Parte.....)
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