L'opzione dell'IVA per cassa

Mercoledì 29 Aprile 2009 00:00 Ultimo aggiornamento Domenica 04 Ottobre 2009 10:11 Scritto da Centro Studi Vallese

E’ stato pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale del 27 aprile il provvedimento attuativo (Decreto 26/03/2009) dell’art. 7 del "Decreto Anticrisi" (D.L. n. 185/2008 convertito con L. n. 2/2009) riguardante l’estensione del meccanismo dell’IVA per cassa ad un’ampia platea di imprese.

Vediamone quindi gli aspetti legislativi e gli effetti sull’ambito applicativo.

Ambito di applicazione

Tale meccanismo prevede il differimento dell’esigibilità dell’IVA con la conseguenza che il debito d’imposta verso l’erario a carico del cedente o prestatore (e, correlativamente, il diritto alla detrazione spettante al relativo cessionario o committente) sorge, in ogni caso, al momento del pagamento dei corrispettivi.

In tal modo, si intende ovviare agli effetti particolarmente gravosi che comportano l’anticipazione del versamento dell’IVA da parte del cedente o prestatore nell’ipotesi in cui il pagamento dei corrispettivi avvenga in un momento successivo a quello dell’effettuazione delle operazioni.

Presupposti oggettivi

• le cessioni di prodotti farmaceutici di cui al n. 114 della Parte Terza dell'Allegato A del DPR 633/1972 effettuate dai farmacisti;
• le cessioni di beni e le prestazioni di servizi ai soci, associati o partecipanti, di cui al quarto comma dell’articolo 4 del DPR 633&1972;
  
• le cessioni o prestazioni fatte allo Stato, agli organi dello Stato ancorché dotati di personalità giuridica, agli enti pubblici territoriali e ai consorzi tra essi costituiti ai sensi dell’articolo 25 della legge 8 giugno 1990, n. 142, alle CCIAA, agli istituti universitari, alle unità sanitarie locali, agli enti ospedalieri, agli enti pubblici di ricovero e cura aventi prevalente carattere scientifico, agli enti pubblici di assistenza e beneficenza e a quelli di previdenza.
  

Il legislatore si pone peraltro il problema di coordinare la normativa sull'esigibilità differita ora sancita per tutte le attività imprenditoriali con la normativa già a regime e stabilisce che trattasi di regimi naturali diametralmente opposti, in quanto nel caso delle operazioni con lo Stato e con gli enti pubblici, l'esigibilità è sempre differita al momento dell'incasso e non richiede di documentare alcuna opzione. In questo senso "le disposizioni in tema di IVA differita di cui all’articolo 7 del decreto legge n. 185 del 2008 non interferiscono con la disciplina dettata per altre fattispecie ad esigibilità differita" (rif. Circ. 20/2009). Non a caso, per le operazioni previste dall’articolo 6, quinto comma, del D.P.R. n. 633/1972 l’esigibilità differita rappresenta il regime ordinario e trova applicazione senza che occorra alcuna annotazione in fattura; al contrario qualora il cedente o prestatore intenda applicare il regime dell’esigibilità immediata è necessario esercitare espressa opzione, apponendo sulla fattura l’annotazione “Iva ad esigibilità immediata” così come chiarito con Circolare del 24 dicembre 1997, n. 328, paragrafo 2.2.3.

Presupposti soggettivi

Si osserva in primo luogo come le disposizioni in oggetto si applicano alle sole operazioni effettuate nei confronti di soggetti che agiscono nell’esercizio di impresa, arte o professione.

Sono quindi escluse le operazioni effettuate nei confronti dei privati consumatori sia se residenti in Italia sia se residenti all’estero, e questo in quanto è stato ritenuto che la mancanza di una documentazione dalla quale emergano i dati del cliente (quali, ad esempio, scontrino e ricevuta fiscale, che non richiedano tale indicazione) farebbe nascere notevoli incertezze applicative. Peraltro, l’ipotesi di differimento del pagamento dei corrispettivi rispetto al momento dell’effettuazione dell’operazione, secondo i criteri stabiliti dalle norme sull’IVA, si presenterebbe come meramente residuale nel caso di cliente "consumatore finale".

Ulteriore chiarimento viene poi fornito per ciò che riguarda la posizione degli enti non commerciali che ovviamente possono svolgere anche attività commerciali fintanto che non queste non siano prevalenti rispetto all'attività istituzionale. Preso atto infatti che l'esigibilità differita è il regime naturale per le operazioni compiute nell'alveo dell'art. 6, comma 5 del DPR 633/1972, viene specificato che laddove tali enti svolgano attività commerciale, questi possono usufruire dell'opzione della esigibilità differita dell'IVA anche nell'evenutualità che i beni o servizi acquistati siano parzialmente destinati dall’ente anche all’attività istituzionale (rif. Circolare n. 8/E/2009, punto 6.8). Si aggiunge peraltro come ciò valga anche nell'eventualità che ente non commerciale risulti cessionario del bene o committente del servizio.

Per quanto riguarda la posizione dei non residenti la Circ. 20/2009 chiarisce inoltre che "possono essere emesse fatture con IVA ad esigibilità differita anche per operazioni effettuate a favore di soggetti passivi non residenti, se rilevanti territorialmente in Italia; in tali ipotesi, infatti, il soggetto passivo nazionale fattura l’operazione con indicazione in fattura dell’IVA e può, quindi, optare per il suo differimento in quanto debitore dell’imposta"

Limiti temporali

Ci rammenta che, ai sensi del citato articolo 6 del DPR 633/1972, le operazioni si intendono effettuate al momento della stipulazione se si tratta di beni immobili o all’atto della consegna o della spedizione per le cessioni di beni mobili oppure all’atto della fatturazione qualora si verifichi in un momento antecedente rispetto alla consegna o spedizione dei beni o al pagamento del corrispettivo delle prestazioni di servizi.

Pertanto se prima del verificarsi dei predetti eventi viene emessa fattura, l’operazione si considera effettuata, limitatamente all’importo fatturato, alla data della fattura; da tale data decorre l’anno di differimento dell’esigibilità. Nel caso di fattura emessa entro il giorno 15 del mese successivo a quello di consegna o spedizione con riguardo alle cessioni effettuate nel corso del mese solare precedente, la cui consegna o spedizione risulti da documento di trasporto (c.d fattura differita), si ritiene che il termine di un anno decorra comunque dalla data di effettuazione delle singole operazioni riepilogate nella fattura differita.

Occorre fare attenzione al fatto che se per individuare il momento del pagamento non effettuato per contanti, al verificarsi del quale l’imposta diventa esigibile, il cedente o prestatore dovrà fare riferimento alle risultanze dei propri conti dai quali risulta l’accreditamento del corrispettivo (es. assegni bancari, RI.BA, RID, bonifico bancario). Questo aspetto risulta particolarmente importante ai fini accertativi tanto da spingere l'Agenzia a richiamare al fatto che "Se la transazione non avviene in contanti, ma per esempio con assegno, bonifico o ricevuta bancaria, il momento in cui l’imposta diventa esigibile viene desunto dall’estratto conto. È qui, infatti, che il cedente o prestatore può controllare l’accredito delle somme che gli spettano" (Rif. Comunicato del 30/04/2009).

Il differimento della nascita del debito d’imposta, in capo al cedente o prestatore viene comunquer imitato, in caso di mancato pagamento del corrispettivo, al termine di un anno dal momento di effettuazione dell’operazione, allo scadere del quale l’imposta è comunque dovuta dal medesimo; tuttavia, la stessa previsione fa salva l’ipotesi in cui il cessionario o committente si trovi in particolari difficoltà finanziarie, attestate dall’assoggettamento ad una procedura concorsuale o esecutiva, nel qual caso il termine di un anno non si applica ed il differimento continua ad operare fino all’effettivo pagamento dei corrispettivi.

In particolare, le procedure concorsuali si considerano avviate nel momento in cui l’organo competente emette il provvedimento di apertura della procedura (ad esempio, per il fallimento, la data della sentenza dichiarativa di fallimento pronunciata dal tribunale), mentre l’esecuzione forzata in forma generica inizia con l’atto di pignoramento, ai sensi dell’articolo 491 del C.P.C. a nulla valendo il compimento di atti preparatori come l'emissione del decreto ingiuntivo e la sua notificazione o la notificazione dell'atto di precetto (come già chiarito con Risoluzione n. 195 del 16 maggio 2008). Vengono quindi fornite le seguenti precisazioni:

In caso di revoca della procedura concorsuale, intervenuta dopo un anno dalla effettuazione dell’operazione oggetto di differimento, l’IVA diviene esigibile e deve essere computata nella prima liquidazione successiva alla data di revoca.

Viene inoltre disciplinato il trattamento per ciò che riguarda l'emissione delle note di variazione di cui alll'art. 26 del DPR 633/1972, in pendenza del termine di un anno dall'effettuazionee dell'operazione:

Esclusioni soggettive ed oggettive

Sono inoltre escluse dal differimento le operazioni effettuate da soggetti che applicano l’imposta secondo le disposizioni di un regime speciale, come, ad esempio, quelle effettuate nell’ambito del regime del margine applicabile al commercio dei beni usati, oggetti d’arte, d’antiquariato e da collezione o quelle effettuate dalle agenzie di viaggio soggette al relativo regime speciale di cui all’articolo 74-ter del DPR 633/1972.

La Circ. 20/2009 richiama espressamente i seguenti regimi speciali:

• regime "monofase" di cui all'art. 74 del DPR 633/1972;
• regime del margine dei beni usati di cui all'art. 36 del D.L. n. 41/1995;
• regime delle agenzie di viaggio e turismodi cui all'art. 74-bis del DPR 633/1972;
  

Sono, altresì, escluse dall’ambito della disposizione le operazioni assoggettate ad imposta, sulla base del meccanismo del cosiddetto “reverse charge”, con il quale il debitore d’imposta è individuato non nella persona del cedente o prestatore, ma in quella del cessionario o committente.

Questa esclusione viene spiegata nel fatto che il reverse charge si pone come regime derogatorio rispetto alla disciplina generale dell’IVA, che individua in via ordinaria il debitore dell’imposta nel soggetto che effettua l’operazione attiva, il quale deve applicare l’imposta nella fattura emessa ed addebitarla a titolo di rivalsa obbligatoria. In relazione alle operazioni soggette al reverse charge il cedente o prestatore, quindi, non può oggettivamente applicare il differimento dell’esigibilità dell’imposta, in quanto il soggetto tenuto al versamento dell’imposta a debito è colui che ha ricevuto il bene o il servizio.

Tale considerazione porta quindi il Ministero a richiamare l'attenzione sul fatto che per i medesimi motivi "non è possibile optare per il differimento dell’esigibilità dell’imposta con riferimento alle cessioni intracomunitarie o alle operazioni di cui agli articoli 8, 8-bis e 9 del D.P.R. n. 633 del 1972 (cessioni all’esportazione, operazioni assimilate alle cessioni all’esportazione e servizi internazionali o connessi agli scambi internazionali), per le quali il cedente o prestatore nazionale non indica l’IVA in fattura e non è debitore della relativa imposta" (rif. Circ. 20/2009).

Viene infine precisato che l’esclusione della possibilità di applicare il regime dell’IVA differita riguarda esclusivamente le singole operazioni soggette ad un regime speciale o al meccanismo del reverse charge. Può, dunque, verificarsi che, al ricorrere degli altri presupposti, un medesimo cedente/prestatore possa:

• emettere fattura con applicazione dell’IVA differita nei confronti di un determinato cessionario/committente, qualora l’operazione non sia soggetta ad un regime speciale o non si applichi il reverse charge;
• emettere fattura senza applicazione dell’IVA differita nei confronti del medesimo cessionario/committente, se l’operazione ricade in un regime speciale o si applica il reverse charge;

Allo stesso modo, un medesimo cessionario/committente può:

• ricevere fattura con applicazione dell’IVA differita perchè relativa ad una operazione non soggetta ad un regime speciale o al reverse charge;
• ricevere una fattura senza applicazione dell’IVA differita perché relativa ad una operazione soggetta ad un regime speciale o al reverse charge.

Modalità applicative

Il cedente o il prestatore dovrà in questo caso adempiere agli ordinari obblighi di fatturazione e registrazione previsti dal DPR 633/1972 cosicché le operazioni compiute concorreranno a formare il volume d'affari del cedente o prestatore parteciperanno alla determinazione della percentuale di detrazione di cui all'art. 19-bis del medesimo decreto, con riferimento all'anno in cui l'operazione si intende effettuata.

Ancora, tali operazioni sono computate nella liquidazione periodica relativa al mese o trimestre nel corso del quale é incassato il corrispettivo ovvero scade il termine di un anno dal momento di effettuazione dell'operazione previsto dall'art. 7 del D.L. n. 185/2008.

Operazione con imposta ad esigibilità differita ai sensi dell'art. 7 del D.L. 185/2008"

Viene peraltro precisato che nel caso in cui sia effettuato un incasso parziale del corrispettivo, l'imposta diventa esigibile ed e' computata nella liquidazione periodica nella proporzione esistente fra la somma incassata ed il corrispettivo complessivo dell'operazione.

Nella dichiarazione annuale dovrà essere indicato l'ammontare delle operazioni effettuate nell'anno solare con IVA esigibile nell'anno successivo (quadro VE, rigo VE36) e, nella dichiarazione relativa all'anno in cui l'imposta diventa esigibile, dette operazioni dovranno essere riportate nell'apposito quadro (righi da VE20 a VE22), evidenziando separatamente gli imponibili e l'imposta, ai fini della determinazione dell'imposta dovuta. Il volume di affari (rigo VE37) sarà conseguentemente ridotto per l'ammontare delle operazioni che hanno concorso a formarlo nel periodo di esigibilità differita.

Per quanto riguarda la posizione del cessionario o committente che riceve la fattura ad esigibilità differita, egli deve numerarla e, ai fini della detrazione, annotarla nell’apposito registro ai sensi dell’articolo 25 del D.P.R. n. 633 del 1972 ed acquisisce il diritto alla detrazione dell’IVA nel momento in cui provvede al relativo pagamento. Egli dovrà quindi avere massima cura nel dare evidenza della data del pagamento.

Nella dichiarazione annuale dovrà essere indicato l'ammontare degli acquisti registrati nell'anno ma con detrazione dell'imposta differita all'anno successivo (quadro VF, rigo VF19), e solo nella dichiarazione relativa all'anno in cui si verifica l'esigibilità dovranno essere riportate tali operazioni nell'apposito quadro (righi da VF1 a VF11), distinguendo gli imponibili e l'imposta, ai fini della determinazione dell'imposta dovuta nell'anno, e sottraendo gli acquisti registrati negli anni precedenti, ma con imposta esigibile nell'anno della dichiarazione (VF20).

Il cessionario o committente non residente, interessato al rimborso dell’IVA indicata nella fattura ad esigibilità differita, ai sensi dell’articolo 38-ter del DPR n. 633 del 1972, è tenuto a dimostrare, tra l’altro, l’avvenuto pagamento del corrispettivo, ovvero il decorso di un anno dall’effettuazione dell’operazione, che costituiscono il presupposto per l’effettuazione della detrazione e, quindi, per la richiesta di rimborso.

Anche in tal caso vale la regola del versamento parziale, per cui, in tal caso il diritto alla detrazione dell'imposta sorge in capo al cessionario o committente nella proporzione esistente fra la somma pagata ed il corrispettivo complessivo dell'operazione.

In virtù del combinato disposto dell’articolo 7, secondo periodo, del D.L. n. 185/2008 – in base al quale l’imposta diviene comunque esigibile dopo il decorso di un anno dal momento di effettuazione dell’operazione – e dell’articolo 19, secondo periodo, del DPR n.633/1972 secondo cui il diritto alla detrazione sorge nel momento in cui l’imposta diviene esigibile - è da ritenere che il diritto alla detrazione potrà essere comunque esercitato, qualora entro l’anno dalla emissione della fattura non sia stato effettuato il pagamento. Sebbene, infatti, in relazione al cessionario o committente, il decreto attuativo non preveda, a differenza di quanto stabilito per il cedente o prestatore, che, decorso un anno senza il pagamento del corrispettivo, l’imposta viene comunque computata nella liquidazione periodica relativa al mese o trimestre nel corso del quale scade il termine annuale, si ritiene, in base ai principi generali ricavabili dalle norme sopra richiamate, che decorso il predetto termine, ancorché non sia stato pagato il corrispettivo, sorge comunque il diritto alla detrazione. Va da sé che se entro il termine predetto il cessionario o committente sia stato assoggettato a procedura concorsuale o esecutiva, il diritto alla detrazione non sorge in quanto permane il differimento dell’esigibilità.

Efficacia temporale

Le nuove disposizioni sono entrate in vigore il 28 aprile 2009, in quanto giorno successivo alla pubblicazione in Gazzetta Ufficiale siccome previsto dall’art. 5 del decreto attuativo.

E’ interessante notare come l’efficacia delle nuove disposizioni sia stata inizialmente subordinata alla preventiva autorizzazione comunitaria ai sensi della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006. Tale richiesta è stata tuttavia valutata non necessaria dagli organi comunitari che hanno chiarito con la nota della Commissione europea, Direzione genrale della fiscalita' e unione doganale, TAXUD/D1/GW/mve D(2009) 24280 del 16 marzo 2009 che l'art. 66 della direttiva 2006/112/CE (“Nuova Direttiva IVA”) già consente agli Stati membri di introdurre previsioni in tal senso.