Novità IVA sulle prestazioni di servizi: questioni operative

Martedì 02 Marzo 2010 13:28 Ultimo aggiornamento Lunedì 09 Agosto 2010 12:03 Scritto da Centro Studi Vallese

Il nuovo regime fiscale IVA sulle prestazioni di servizi così come introdotto a seguito del recepimento della Direttiva 2008/8/CE agisce direttamente sulle modalità di contabilizzazione delle operazioni e sulle modalità operative di gestione dei nuovi flussi informativi.

Si richiama quindi la "regola generale" disciplinata dal nuovo art. 7-ter in base al quale si considerano territorialmente italiane e quindi ivi tassabili le seguenti operazioni:

1. quando sono rese a soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato italiano;
2. quando sono rese a committenti non soggetti passivi da soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato.

Fatture attive

Per quanto riguarda le operazioni attive occorre generalmente emettere fattura senza applicazione dell'imposta per le prestazioni realizzate all'estero da un soggetto passivo IVA. Infatti si tratterà "generalmente" di prestazioni di servizi rese da un soggetto passivo IVA stabilito in Italia a un committtente soggetto passivo non residente, e come tali non risulteranno rilevanti nel territorio italiano (rif. all'art. 7-ter del DPR 633/1972, salvo le eventuali regole previste dalla nuova normativa).

FATTURAZIONE Viene quindi previsto che il soggetto prestatore di servizi a committenti soggetti passivi stabiliti nel territorio di un altro Stato membro della Comunità è tenuto ad emettere una fattura con l'indicazione che trattasi di operazione non soggetta e della relativa norma (rif. al nuovo comma 6 dell'art. 21 del DPR 633/1972).

E' interessante notare che le modifiche introdotte agiscono anche sugli aspetti formali della fattura che deve ora contenere anche "il numero di identificazione IVA attribuito dallo Stato membro di stabilimento del cessionario o committente, per le operazioni effettuate nei confronti dei soggetti stabiliti nel territorio di un altro Stato membro della Comunità" (rif. all'art. 21, c.2, lett. f-bis del DPR 622/1972). L'effettiva esistenza del numero identificativo IVA comunicato dal cliente comittente potrà essere controllata attraverso le specifiche applicazioni presenti suil sito dell'Agenzia delle Entrate "Controllo OnLine Partite IVA Comunitarie" (si rinvia alla Circolare n. 39/E del 5.8.2004 dell'Agenzia delle Entrate per l'elenco dei codici identificati IVA).

Rilevante ai fini della fattura risulta anche la modifica relativa al momento dell'effettuazione delle operazioni, le quali si considerano effettuate al momento del pagamento del corrispettivo, o se anteriore, il momento di emissione della fattura. (rif. al nuovo art. 6 del DPR 633/1972). Da ciò consegue che le nuove disposizioni si applicano per le fatture emesse a partire dal 1 gennaio 2010, a prescindere dal fatto che il servizio sia stato eseguito nel 2009, o che sia in tutto o in parte da realizzare (rif. al nuovo comma 3 dell'art. 6 del DPR 633/1972); è chiaro quindi che ciò vale anche per i servizi pagati in tutto o in parte dal 1 gennaio 2010 per i quali non fosse stata emessa la fattura la momento del pagamento del corrispettivo.

Per quanto riguarda le operazioni attive, la Circ. n. 43/2010 ha precisato che non sussiste l’obbligo di documentare a mezzo fattura le prestazioni di servizi rese nei confronti di committenti comunitari, non territorialmente rilevanti ai sensi dell’art. 7-ter del D.P.R n. 633, se ricorrono congiuntamente le seguenti condizioni:

1. l’operazione non deve essere inclusa negli elenchi riepilogativi, in quanto non è dovuta l’imposta nel Paese di destinazione (ved. Parte II dell'approfondimento);
2. l’operazione, ove fosse territorialmente rilevante in Italia, beneficerebbe di un regime di esonero dall’obbligo di fatturazione (ad esempio, ai sensi dei citati articoli 22, primo comma, n. 6 e 36-bis del D.P.R. n. 633/1972)

REGISTRAZIONE L'operazione realizzata dovrà quindi essere opportunamente annotata sul registro "IVA Vendite". Tale annotazione dovrà avvenire anche se si tratta di un operazione "fuori campo IVA" in quanto l'art. 23 del DPR 633/1972 sancisce che "il contribuente deve annotare entro quindici giorni le fatture emesse nell'ordine di numerazione e con riferimento alla data della loro emissione, in apposito registro".

VOLUME D'AFFARI Significative dovranno essere anche le modifiche al proprio sistema informativo aziendale. In primo luogo occorre osservare che non si potrà più fare riferimento all'art. 7 del DPR 633/1972 per le fatture emesse non soggette ad IVA, essendo modificato il relativo contenuto: sarà dunque opportuno creare una nuova causale IVA per la fatturazione e la registrazione nel libro IVA vendite per i servizi resi a committenti soggetti passivi comunitari o extracomunitari. In secondo luogo non si potrà più fare riferimento all'art. 40 del D.L. 331/1993 (in particolare al comma 4-bis per le lavorazioni intracomuntarie e ai commi 5 e 6 per i trasporti intracomunitari e per le prestazioni di accessorie) in quanto tale prestazioni rientrano dal 2010 nella disposizione generale sulle prestazioni di servizi di cui al nuovo art. 7-ter del DPR 633/1972.

Fatture passive

Per quanto riguarda le operazioni passive rilevanti in Italia, il committente residente deve assolvere l'imposta attraverso il meccanismo dell'inversione contabile (cd. reverse charge) : trattasi generalmente delle prestazioni rese da un soggetto passivo Iva (comunitrario o extracomunitario) a un committente soggetto passivo italiano.

FATTURAZIONE In particolare, il committente residente deve autofatturare il servizio ricevuto emettendo "la fattura in unico esemplare, ovvero, ferma restando la sua responsabilità, assicurarsi che la stessa sia emessa, per suo conto, da un terzo" (rif. art. 21, comma 5 del DPR 633/1972).

L'autofattura deve peraltro essere emessa al momento di effettuazione dell'operazione ossia al momento del pagamento del corrispettivo da parte del prestatore comunitario. Da ciò deriva anche che in caso di acconti, il momento di effettuazione dell'operazione deve ritenersi realizzato nel momento del pagamento del corrispettivo frazionato: da tale instante quindi scatta l'obbligo di fatturazione dell'acconto e quello di rilevazione negli elenchi riepilogativi Intrastat.

La Circolare n. 36/E del 21 giugno 2010 ricorda quindi che "se nel corso del 2009 è stata emessa fattura con applicazione dell'IVA (ad esempio poiché in tale anno la suddetta prestazione soggaceva al principio del Paese del prestatore), mentre nel 2010 la mesedima prestazione risponde alla nuova regola generale del Paese del committente, l'operazione non sarà da considerarsi rilevante nel 2010 anche se in tale anno è stato pagato il corrispettivo. Tale soluzione si presenta idonea ad evitare fenomeni di doppia imposizione".

La Circolare n. 12/E del 12 marzo 2010 ha peraltro chiarito che nell’ipotesi di operazioni non imponibili o esenti, effettuate in Italia da soggetti non residenti nei confronti di cessionari o committenti nazionali, questi ultimi provvedono all’autofatturazione indicando in fattura, anziché l’IVA dovuta, gli estremi normativi in base ai quali l’operazione risulta non imponibile o esente. Il suddetto documento deve essere inoltre annotato nel registro delle fatture emesse e in quello delle fatture di acquisto (articoli 23 e 25 del DPR n. 633 del 1972), ma non deve essere riportato nel quadro VJ della dichiarazione annuale, trattandosi di fattura senza esposizione di IVA.

Il medesimo documento di prassi ha inoltre aggiunto che in ambito comunitario la prestazione di servizi continua ad essere documentata dal prestatore con l'emissione di un'apposita autofattura, ancorché trattasi di operazioni “fuori campo” IVA. A tale riguardo viene precisato che il numero e la fattura da indicare nel modello INTRASTAT sono quelli attribuiti dal committente nazionale secondo la progressione dallo stesso seguita nella propria contabilità ed indicati nel registro "fatture vendite". Ciò stante il committente conserva la facoltà di integrare il documento ricevuto dal prestatore con l’IVA relativa, fermo restando l’obbligo di rispettare le regole generali sul momento di effettuazione dell’operazione. Qualora invece il contribuente annoti esclusivamente le fatture degli acquisti intracomunitari in un apposito unico registro sezionale che assolve il doppio obbligo della registrazione nel registro delle fatture emesse ed in quello degli acquisti, il documento avrà una numerazione unica.

REGISTRAZIONE L'autofattura così emessa (o l'integrazione del documento contabile ricevuto) va poi registrata sia fra le fatture emesse che fra quelle ricevute (rif. agli artt. 23, 24 e 25 del DPR 633/1972. In particolare il contribuente dovrà provvedere entro 15 giorni ad annotare l'autofattura nel registro delle "fatture emesse" (art. 23 del DPR 633/1972) con riferimento alla data di emissione (....ossia di pagamento); per la registrazione nel registro delle "fatture ricevute" (art. 25 del DPR 633/1972), il contribuente dispone invece di un più ampio termine ossia entro il temrine di presentazione della dichirazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui è sorto il diritto a detrazione (art. 19 del DPR 633/1972).

INTRASTAT Si ricorda che negli elenchi INTRASTAT sono riepilogati i dati delle operazioni registrate o soggette a registrazione, pertanto "un'autofattura emessa il 31 gennaio, data di effettuazione del pagamento, e registrata il 10 febbraio, va inclusa negli elenchi relativi al mese di gennaio. In caso di emissione anticipata dell'autofattura rispetto al momento di effettuazione dell'operazione, il contribuente è tenuto ad inserire la stessa negli elenchi riepilogativi, secondo quanto disposto dall'art. 5 del Decreto citato. Ciò vale anche nell'ipotesi in cui il contribuente medesimo, anziché emettere autofattura, abbia provveduto all'integrazione della fattura emessa dal fornitore comunitario" (rif. alla Circolare n. 36/E del 21 giugno 2010).

ESCLUSIONI Sono tuttavia richiamate alcune fattispecie in cui non si applica il meccanismo dell'inversione contabile:

Si ricorda quanto già segnalato che le nuove disposizioni sulla territorialità delle prestazioni di servizi non riguardano soltanto i soggetti che abitualmente operano con l'estero e ricevono servizi da fornitori di altri Stati UE (es. trasporti internazionali o lavorazioni all'estero di cuin all'art. 40 del D.L. 31/1993) ma riguardano qualsiasi fattura per prestazioni di servizi provenienti da fornitori UE. Per l'acquisto di servizi intracomunitari, l'assoggettamento ad IVA con il meccanismo del reverse charge dovrà avvenire al momento di effettuazione dell'operazione (ricevimento della fattura) e non al momento del pagamento.

Esemplificazioni: il criterio generale

E’ possibile quindi produrre un’adeguata semplificazione delle prestazioni di servizi che essendo rese a soggetti passivi stabili in Italia e come tali rientranti nell’ambito applicativo dell’IVA risultano territorialmente rilevanti. Si sottolinea infatti che le medesime prestazioni qualora siano rese a soggetti passivi stabiliti in altri Stati comunitari o in Stati extracomunitari, sono da considerare fuori del campo di applicazione dell’IVA, per carenza del requisito territoriale. Si riporta l'elenco indicato nella Circolare n. 58/E del 31.12.2009.

Particolare attenzione deve tuttavia essere posta al caso descritto nella Risoluzione n. 37/E del 17.05.2010 nella quale l'Agenzia delle Entrate fornisce il primo quadro completo di riferimento estrapolando da un caso specifico di prestazioni "generiche" realizzate da una società che svolge attività di manutezione (c.d. refitting) di navi da crociera. Le argomentazioni prodotte hanno quindi valore limitatamente all'interpretazione del "criterio generico" di cui all'art. 7-ter tuttavia offrono concrete soluzioni anche ai casi derogatori

Come in tutti i casi occorrerà seguire un criterio indagatore che tenga conto delle seguenti fasi:

1. Occorre in primo luogo determinare il presupposto territoriale.
2. Solo qualora le prestazioni di servizi risultino territorialmente rilevanti ai fini IVA potrà valutarsi il relativo regime impositivo con l'eventuale riconducibilità a fattispecie non imponibili
3. Occorrerà inoltre valutare la necessità di emissione dell'autofattura per le prestazioni ricevute.

Anche la Circolare n. 12/E del 12.03.2010 riporta un interessante esempio. Nel caso di specie, l'istante italiano chiede di sapere il trattamento delle prestazioni di trasporto tra Stati comunitari tra (Svizzera e Turchia). Seguendo la metodologia d'indagine sopra evidenziata l'Amministrazione Finanziaria chiarisce che:

• trattandosi di prestazioni di servizi tra due soggetti passivi, dei quali il committente è residente nel territorio dello Stato, la stessa prestazione si considera territorialmente rilevante in Italia;
• non ricorrono le condizioni previste dall'art. 9, comma 1, n. 2) del DPR 633/1972 disciplinante le operazioni di trasporto non imponibili in quanto i beni trasportati non formano oggetto di esportazione, transito, importazione temporanea o definitiva.
• alle prestazioni di trasporto in argomento si applica quindi il regime di imponibilità.

Anche la Risoluzione n. 48/E del 1.06.2010 richiama un'ulteriore esempio di prestazioni di servizi "generiche". In tal caso una impresa italiana svolge delle ricerche di mercato ad una impresa spagnola che si occuopa di affittare appartementi nel settore turistico. In particolare si trattava di studi di mercato, valutazione dello standard di qualità della clientela, analisi degli standard dei prodotti della concorrenza, assistenza prestata ai clienti della società spagnola, assistenza ai clienti della stessa in caso di contestazioni generate da disservizi riscontrati negli appartamenti e riceche di marketing. Nel caso di specie è stato precisato che l'operazione rientra nel novero della prestazioni generiche di cui all'art. 7-ter non trattandosi di prestazioni derogatorie (art. 7-quater e 7-quinquies) pertanto la territorialità rimane quella del committente ossia dell'impresa spagnola. Nel caso di specie l'Agenzia delle Entrate specifica che tali prestazioni di servizi " ancorché legate all'utilizzo degli appartamenti siti in Roma non sono caratterizzate dalla presenza di una relazione concreta ed effettiva con il bene immobile. Tale assenza di relazione non fa rientrare le prestazioni di servizi in questione tra quelle indicate alla lettera a), comma 1, dell'articolo 7-quater del DPR 633/1972". L'Amministrazione Finanziaria precisa quindi che l'operazione è fuori campo IVA e che deve essere emessa regolare fattura ai sensi del novellato comma 6 dell'art. 21 del DPR 633/972. Trattandosi di prestazioni rese devono essere compilati anche i modelli INTRASTAT. Infine l'operazione non rientra nel volume di affari.

Casi residuali

La Circolare n. 36/E del 21 giugno 2010 richiama casi particolari: