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Martedì 22 Febbraio 2011 15:32 Ultimo aggiornamento Mercoledì 16 Marzo 2011 20:07
Con la pubblicazione del provvedimento attuativo all'art. 31 del D.L. 78/2010, si rende possibile dal 18 febbraio 2011 il pagamento dei debiti iscritti a ruolo mediante il modello F24, tuttavia si rende operativa anche una significativa limitazione alla tradizionale compensazione in F24 in presenza di debiti iscritti a ruolo divenuti definitivi in quanto non pagati. In sintesi, il nuovo meccanismo elaborato dal legislatore obbliga ad utilizzare i crediti erariali prima per estinguere i debiti da Cartella di Pagamento e poi per il resto.
La compensazione orizzontale delle somme iscritte a ruolo con i crediti erariali
La previgente normativa non consentiva di effettuare i versamenti delle imposte iscritte a ruolo con il modello F24 (cd. "compensazione orizzontale dei ruoli") per cui di fatto si realizzava sempre un doppio binario in cui in presenza di crediti anche consistenti maturati nel corso dell'esercizio e di cui si richiedeva il rimborso o che si utilizzavano in compensazione, poteva essere presente un debito con il concessionario per la riscossione per ruoli che potevano avere un origine anche lontana.
Con l'art. 31 del D.L 78/2010 il legislatore è intervenuto per colmare questa lacuna prevedendo la possibilità di effettuare il pagamento anche parziale delle somme iscritte a ruolo per imposte erariali e relativi accessori mediante la compensazione dei crediti relativi alle imposte della stessa natura.
Si è dovuta tuttavia attendere la pubblicazione del D.M. 10 febbraio 2011 (rif. G.U. 40 del 18.02.2011) per conoscere le modalità attuative attraverso cui effettuare tale compensazione.
In particolare, vengono ora stabilite le seguenti modalità:
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Oggetto della compensazione |
Possono compensarsi solo i crediti relativi alle medesime imposte ed accessori. |
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Tipologia di ruolo |
Il decreto ministeriale prescinde dalla tipologia di ruolo per cui è possibile effettuare il pagamento sia dei debiti derivanti da Cartelle di pagamento scadute che di quelle non scadute. La Circ. 13/E del 13.11.2011 chiarisce infatti che il legislatore "non sembra prevedere alcuna preclusione all’utilizzo di tale modalità di pagamento anche con riferimento alle cartelle per le quali non sia ancora scaduto il termine di pagamento. Di conseguenza si ritiene che sia possibile ricorrere al citato meccanismo di compensazione anche per estinguere le cartelle di pagamento nei sessanta giorni dalla notifica (pagamento tempestivo)". |
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Modalità di compensazione |
Attraverso il sistema di versamento unificato di cui all'art. 17 del D.Lgs. 241/1997, ossia utilizzando il modello F24 ed in particolare il modello "F24-Accise". |
| Compilazione dell'F24 |
Occorre ricordarsi di indicare:
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Compensazioni parziali |
Nel caso in cui il pagamento riguardi solo una parte delle somme dovute, il contribuente è tenuto a comunicare preventivamente all'Agente della riscossione le posizioni debitorie che si intendono estinguere. In caso contrario, l'Agente della riscossione provvederà automaticamente secondo le regole fissate nell'art. 31 del DPR 602/1973, partendo dalle rate più vecchie. La Circ. 13/E del 11.03.2011 ha precisato che La comunicazione preventiva delle posizioni debitorie da estinguere è da ritenersi tuttavia non necessaria qualora, contestualmente, il contribuente versi la totalità delle somme dovute, ancorché utilizzi la compensazione per pagare una parte solamente del debito scaduto, purché col medesimo F24 paghi le rimanenti somme con altro mezzo, ad esempio versando denaro contante. |
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Eccessiva compensazione |
Nel caso in cui il pagamento eseguito risulti per qualche errore superiore alle somme devute, occorre richiedere il rimborso dell'eccedenza versata direttamente all'Agente della ricoscossione. Per essere autorizzato all’erogazione del rimborso, l’agente della riscossione è tenuto a verificare preventivamente presso l’ente creditore l’effettiva sussistenza del credito utilizzato in compensazione. |
Le limitazioni alla tradizionale compensazione orizzontale
Accanto alla facoltà di compensare i crediti iscritti a ruolo, facoltà questa attesa da tempo, il legislatore è tuttavia intervenuto sotto un altro punto di vista limitando con forza la possibilità di effettuare le tradizionali compensazioni dirette nel modello F24.
Le nuove limitazioni intervengono soltanto nel caso di compensazioni orizzontali o esterne, ossia quando il contribuente compensa somme di tributi diversi.
E' stato precisato che la previgente normativa “dà ampia facoltà al contribuente di compensare i crediti ed i debiti per imposte risultanti dalle dichiarazioni e dalle denunce periodiche. Tale facoltà può essere esercitata anche se, come frequentemente accade, il contribuente ha, oltre ai debiti compensabili, altri debiti per imposte iscritti a ruolo a titolo definitivo. Ciò genera l’incongrua conseguenza di consentire la compensazione immediata (e dunque il mancato versamento delle imposte dovute) a chi è nel contempo debitore di altri importi iscritti a ruolo, anche di considerevole ammontare e risalenti nel tempo, e che si ostina a non pagare, costringendo gli organi della riscossione a defatiganti attività esecutive, spesso vanificate da deliberate spoliazioni preventive del patrimonio del debitore”.
In particolare, il nuovo dettato legislativo limita la possibilità di effettuare la compensazione dei crediti erariali in presenza di un debito scaduto ed iscritto a ruolo per un ammontare superiore ad Euro 1.500.
Circa i presupposti di applicazione di tale divieto:
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Tributi interessati |
L'Agenzia delle Entrate ha chiarito che deve trattarsi di tutti i debiti erariali ed a titolo esemplificativo delle imposte dirette (IRPEF, IRES), delle addizionali ai tributi diretti, dell'IVA e delle altre imposte indirette con esclusione dei tributi locali e dei contributi di qualsiasi natura. E' stato quindi precisato nella Circ. 24/2011 che sono interessati anche i debiti IRAP nonché "rientrano tra i debiti d’imposta iscritti a ruolo anche quelli per le ritenute alla fonte relative alla stessa tipologia di imposte complessivamente sopra indicate quali compensabili, trattandosi di anticipazioni a titolo di acconto o a titolo d’imposta". Bisogna inoltre considerare anche gli oneri accessori ad esse collegati, come ad esempio le sanzioni, gli interessi, gli aggi, gli interessi di mora e le altre spese collegate al ruolo, quali quelle di notifica o quelle relative alle procedure esecutive sostenute dell'agente della riscossione e in generale tutte le spese rimborsabili dall'Agente della riscossione. Il nuovo regime compensativo non riguarda la cd. compensazioni verticali (o interne) che si attua compensando un credito di un'imposta con il debito dalla medesima imposta. Tipico è il caso di abbattimento del debito IVA risultante da una liquidazione con il credito per la stessa imposta riportato dal periodo precedente (si ricorda tuttavia che nel caso di specie vigono restano ferme le disposizioni emanate in materia di controllo preventivo nell'utilizzo in compensazione dei crediti IVA eccedenti i 10.000 euro sancite dall'art. 10 del D.L. 78/200 per cui qualora emerga un credito d’imposta compensabile superiore a 10.000 o a 15.000 euro, sono sottoposte ai controlli preventivi sull’utilizzo del credito IVA anche le compensazioni finalizzate all’estinzione del debito scaduto; il visto di conformità ottenuto non priva di efficacia l’operatività del divieto di cui all’articolo 31, comma 1 nel caso ricorrano tutti i presupposti richiesti). |
| Tributi esclusi |
Sono esclusi dai nuovi vincoli compensativi:
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Limite quantitativo |
L'ammontare del debito iscritto al ruolo deve risultare superiore ad Euro 1.500. Deve farsi riferimento agli importi scaduti in essere al momento del versamento ovviamente comprensivi degli oneri accessori. Nel caso di più cartelle, per importi e per scadenze diverse, occorrerà verificare il complessivo debito scaduto ancora in essere al momento dell’effettuazione del versamento e conseguentemente, in caso di pagamento parziale avvenuto in data anteriore a quella in cui si intende procedere alla compensazione, occorrerà fare riferimento all’ammontare del debito residuo nel giorno di presentazione della delega modello F24. La preclusione alla compensazione ha rilievo con riferimento ai singoli versamenti in compensazione. Pertanto, la permanenza di un debito superiore ai 1.500 euro in occasione di un successivo versamento varrà comunque ai fini della preclusione stessa. |
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Limite temporale |
Il ruolo deve essere defintivo per mancata impugnazione per cui la preclusione non opera nei 60 gg. dalla notifica delle cartelle di pagamento La preclusione non opera in presenza di ruoli per i quali sia stata concessa una sospensione. Anche la concessione della rateazione del debito non preclude la compensazione tuttavia occore fornire alcune precisazioni. Se, durante la rateazione, avviene il mancato pagamento di una sola rata, il piano di rateazione deve considerarsi ancora in essere ai sensi dell'art. 19 del DPR 602/1973 con la conseguenza che ai fini della preclusione compensativa dovrà computarsi soltanto l'unica rata non pagata. Se invece avviene il mancato pagamento della prima rata o, successivamente di due rate, il debitore decade automaticamente dal beneficio della dilazione e l'intero importo iscritto a ruolo è immediatamente riscuotibile e quindi la preclusione riguarda l'importo complessivo del debito residuo non pagato. Per ciò che riguarda le procedure concorsuali la Circ. n. 13/E dell'11.03.2011 aggiunge che "in tale circostanza, la presenza di debiti erariali iscritti a ruolo nei confronti del fallito, scaduti e non pagati, ma maturati in data antecedente all’apertura della procedura concorsuale, non si ritiene sia causa ostativa alla compensazione tra i crediti e i debiti erariali formatisi, invece, nel corso della procedura stessa. Con la risoluzione n. 279 del 2002 si è infatti già avuto modo di precisare come non possa operare la compensazione fra crediti o debiti verso il fallito e, rispettivamente, debiti o crediti verso la massa fallimentare. Le posizioni del rapporto debitorio e del rapporto creditorio sono relative a soggetti diversi (fallito e massa fallimentare) e a momenti diversi rispetto alla dichiarazione di fallimento, con conseguente illegittimità della eventuale compensazione, fatta eccezione per l’ipotesi in cui gli importi in questione derivino per effetto del trascinamento, nella procedura concorsuale, dall'attività del fallito precedente all'apertura della procedura stessa." |
Nel merito, occorre peraltro richiamare l'orientamento dell'Amministrazione Finanziaria secondo la quale la soglia dei 1.500 euro costituisce un limite assoluto; si legge infatti che nella Circolare n. 4/E del 15.02.2011 che "la disposizione va interpretata nel senso che al contribuente titolare di crediti di importo superiore a quello iscritto a ruolo, non è consentito di effettuare alcuna compensazione se non assolve, preventivamente, l'intero debito per il quale è scaduto il termine di pagamento, unitamente con i relativi accessori. La disposizione, pertanto, configura un obbligo di preventiva estinzione dei debiti iscritti a ruolo e non una "riserva disponibile" del credito pari all'ammontare di tali debiti. La disposizione chiarisce, poi, che la compensazione è vietata fino a concorrenza dell'importo dei deibiti iscritti a ruolo per imposte erariali e relativi accessori (per i quali è scaduto il termine di pagamento)". La Circ. n. 13/E del 11.03.2011 ha quindi aggiunto che "la disposizione configura quindi un obbligo di preventiva estinzione del debito iscritto a ruolo e scaduto".
Il rimborso dei crediti d'imposta
In conseguenza delle nuove disposizioni il legislatore è intervenuto anche in tema di procedure di rimborso dei crediti d'imposta.
E' stato infatti stabilito che a decorrere dal 1° gennaio 2011, non operino le disposizioni relative alla compensazione tra il credito d'imposta chiesto a rimborso ed il debito iscritto a ruolo per i ruoli di ammontare non superiore a 1.500 euro.
La sanzione per indebita compensazione
Il legislatore provvede quindi ad inserire nell'apparato sanzionatorio un'ulteriore fattispecie che commina una sanzione del 50% del debito iscritto a ruolo, scaduto ed indebitamente compensato.
Considerata la rilevante sanzione, viene tuttavia prevista una clausola di salvaguardia stabilendo che la sanzione non può essere applicata in presenza di contestazione giudiziale od amministrativa. In questi casi peraltro, gli ordinari termini di prescrizione e di decandenza di cui all'art. 20 del D.Lgs. 472/1997 decorrono dal giorno successivo alla data della definizione della contestazione.
In questo modo si raggiunge il duplice scopo di salvaguardare l’interesse dell’Erario in termini di valenza del debito, rinviando semplicemente l’applicazione della sanzione ad un momento successivo nel caso di soccombenza del contribuente in sede contenziosa; da altro punto di vista, vengono evitati al contribuente effetti sanzionatori nel caso in cui la controversia si risolva a favore dello stesso.
La Circ. n. 13/E del 11.03.2011 ha quindi precisato che per contestazione pendente, si deve intendere qualsiasi controversia riguardante l’iscrizione a ruolo nel suo complesso e, quindi, sia l’impugnazione della cartella di pagamento che degli atti presupposti che tale iscrizione a ruolo hanno prodotto (avvisi di accertamento, atti di contestazione, ecc.).
La decorrenza delle nuove disposizioni
Il testo originario dell'art. 31 del D.L. 78/2010 prevvede che le nuove disposizioni decorrono a far data dalle compensazioni effettuate dal 1 gennaio 2011, tuttavia la carenza del provvedimento attuativo delle nuove disposizioni a spinto l'Agenzia delle Entrate a chiarire che in attesa di tale emanazione non si sarebbero applicate le nuove fattispecie sanzionatorie. Ciò vale peraltro per entrambe le nuove disposizioni, ossia sia per la compensazione dei ruoli che per le limitazioni alla compensazione orizzontale tradizionale.
L'Agenzia ha infatti chiarito nel Comunicato Stampa del 14 gennaio 2011 che "tenuto conto che, allo stato, il contribuente titolare di crediti erariali, cui non è consentito effettuare alcuna compensazione se non assolve, preventivamente, l’intero debito per il quale è scaduto il termine di pagamento, si trova in una condizione obiettiva di impossibilità di esercitare pienamente il diritto di pagare questo debito anche mediante compensazione, l’Agenzia delle Entrate ritiene che tale ultima condizione configuri una circostanza che incide direttamente sui presupposti per l’applicazione della sanzione. Di conseguenza, fino all’emanazione del decreto non si ritengono sanzionabili eventuali compensazioni effettuate in presenza di ruoli scaduti, sempre che l’utilizzo dei crediti in compensazione non intacchi quelli destinati al pagamento dei predetti ruoli una volta emanato il citato decreto ministeriale". Tale posizione non ufficiale risulta tuttavia da criticare in quanto obbliga il contribuente a riservare una parte del proprio credito disponibile per le compensazioni realizzate nel periodo compreso tra il 1 gennaio 2011 ed il 18 febbraio 2011: il che è inaccettabile in quanto tale interpretazione promana da una prassi non ufficiale (Comunicato Stampa e Telefisco) peraltro in presenza di provvedimenti attuativi che hanno avuto efficacia solo dal 18 febbraio 2011. Tale posizione è stata peraltro ufficialemente formalizzata solo con la Circ. 13/E del 11.03.2011.
In merito alle limitazioni alla compensazione, l'Agenzia delle Entrate ha inoltre precisato nella Circolare n. 4/E del 15.02.201 che "la preclusione vale anche per le cartelle già notificate nel 2010 e comunque, per tutte quelle il cui termine di pagamento sia già scaduto anteriormente al primo gennaio 2011" per cui la compensazione è ancora possibile solo entro i 60 giorni dalla notifica della cartella, ossia qualora il pagamento dei ruoli sia eseguito tempestivamente. La Circ. 13/E del 11.03.2011 ha quindi fatto osservare come "la norma fa distinzioni riguardo ai ruoli ordinari o straordinari e alle iscrizioni a ruolo a titolo definitivo o a titolo provvisorio. Qualificante ai fini della preclusione è solamente l'avvenuta scadenza del termine di pagamento del debito iscritto a ruolo" (rif. Circ, 13/E del 10.03.2011).
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Fonti - Link: - Circolare n. 13/E dell'11 marzo 2011 dell'Agenzia delle Entrate - Attività di controllo - Risoluzione n. 18/E del 21 febbraio 2011 - Istituzione del codice tributo - D.M. n. 40 del 10 febbraio 2011 (in G.U. del 18 febbraio 2011) - Provvedimento attuativo - Circolare n. 4/E del 15 febbraio 2011 - Primi chiarimenti - Comunicato Stampa del 14 gennaio 2011 - Applicazione del regime sanzionatorio - Art. 31 del D.L. 78/2010 convertito con modificazione dalla L. 122/2010 |
