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Martedì 21 Luglio 2009 10:38 Ultimo aggiornamento Domenica 04 Ottobre 2009 10:14
L'Agenzia delle Entrate con la Circolare n. 36/E del 16 luglio 2009 interviene in materia di deducibilità IRAP di alcuni componenti negativi che incidono sul valore della produzione, distorcendo il principio di derivazione dal Conto Economico che era stato sancito dal legislatore nella Finanziaria 2008, sulla base di un'interpretazione che non trova alcun fondamento giuridico, ed anche solo fondato sul principio di ragionevolezza.
Le modifiche al regime IRAP
La Finanziaria 2008 (Legge n. 244/2007) ha introdotto sostanziali modifiche alle regole di determinazione della base imponibile dell’imposta regionale sulle attività produttive, nell’ottica della semplificazione e della separazione della relativa disciplina applicativa e dichiarativa da quella concernente le imposte sul reddito. Per i soggetti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare, le nuove disposizioni si applicano a decorrere dal periodo d’imposta 2008.
L’intervento normativo ha provveduto a diversificare i criteri di determinazione del valore della produzione netta previsti per le varie categorie di soggetti passivi del tributo. In estrema sintesi, per le società di capitali e gli enti commerciali (diversi dai soggetti operanti nel settore bancario, finanziario o assicurativo) il nuovo sistema segna uno sganciamento” del tributo regionale dall’imposta sul reddito, non essendo più necessario in sede di determinazione dell’imponibile dell’IRAP effettuare le variazioni in aumento ed in diminuzione richieste ai fini delle imposte sul reddito (anche in forza di disposizioni non previste dal TUIR) ma dovendosi assumere le voci rilevanti ai fini del tributo “così come risultanti dal conto economico dell’esercizio” , sulla base del "principio di derivazione". In particolare, l’articolo 5 del decreto legislativo n. 446 del 1997, ai fini della determinazione della base imponibile Irap delle società di capitali e degli enti commerciali, stabilisce che “la base imponibile è determinata dalla differenza tra il valore e i costi della produzione di cui alle lettere A) e B) dell’articolo 2425 del codice civile, con esclusione delle voci di cui ai numeri 9), 10), lettere c) e d), 12) e 13), così come risultanti dal conto economico dell’esercizio”.
Per gli altri soggetti passivi del tributo (imprenditori individuali, società di persone commerciali e soggetti assimilati da un lato, persone fisiche, società semplici e soggetti ad essi equiparati dall’altro), i proventi e gli oneri concorrenti alla determinazione della base imponibile, analiticamente individuati dalle norme loro riservate continuano invece a rilevare nella stessa misura prevista ai fini delle imposte sui redditi.
Il contenuto della Circolare n. 36/E del 16 luglio 2009
il documento di prassi in argomento interviene successivamente alla precedente Circolare n. 27/E del 26 maggio 2009, con l'intento di fornire ulteriori chiarimenti nel merito delle nuove disposizioni in materia di IRAP.
Particolare attenzione assume la posizione dell'Agenzia per ciò che riguarda il principio di inerenza il quale, qualificandosi come generale principio su cui si basa il contribuente nella compilazione del Conto Economico, risulterebbe a parere del medesimo organo "sindacabile dall'Amministrazione finanziaria in sede di controllo" con riferimento a determinati costi "per i qualie i quali il TUIR introduce presunzioni legali di parziale inerenza, ponendo limiti alla relativa deducibilità"
Tale posizione palesemente contraria al dettato normativo troverebbe giustificazione nel fatto che "per esigenze di semplificazione, l’inerenza dei medesimi componenti negativi può essere considerata senz’altro sussistente anche ai fini dell’IRAP, qualora vengano dedotti importi di ammontare non superiore a quelli determinati applicando le disposizioni previste per l’applicazione delle imposte sul reddito".
Sulla base di questa posizione quindi l'Agenzia delle Entrate richiama espressamente l'attenzione sui seguenti componenti negativi la cui deducibilità è legata a criteri di inerenza considerati in via forfettaria:
- art. 100 del TUIR ---------------------------- Oneri di utilità sociale deducibili nella misura dello 0,5% del costo complessivo del valoro
- art. 102, comma 9 del TUIR ------------- Spese per apparecchiature per servizi di comunicazione deducibili nella misura dell'80%;
- art. 108 comma 2 del TUIR -------------- Spese di rappresentanza deducibili in base ad una percentuale sui ricavi;
- art. 164, comma 1 del TUIR ------------- Veicoli utilizzati promiscuamente nell'esercizio di imprese deducibili in generale al 40%;
- art. 36, comma 7 del D.L. 223/2006 -- Il costo dei fabbricati strumentali deve essere considerato al netto del costo delle aree o\ccupate dalla costruzione, anche nel caso di locazione finanziaria.
Un'interpretazione che non ha un senso giuridico!
Il chiarimento formulato dell'Agenzia delle Entrate nella Circolare in argomento non appare allo scrivente avere alcun fondamento rappresentandosi come un 'interpretazione distorta delle norme che disciplinano il sistema tributario al fine di ottenere un indebito maggior gettito erariale a danno dei contribuenti (.......forse in previsione di un prossimo abbassamento dei flussi delle entrate tributarie
)
E' di tutta evidenza infatti come ciò comporterebbe un'inversione dell'onere probatorio per quei contribuenti che in fase di controllo dovranno necessariamente dimostrare la piena deducibilità IRAP, peraltro solo laddove l'Ufficio locale non si trinceri di fronte al limite di parziale deduciblità del TUIR. In altri termini, se è vero che l'Agenzia delle Entrate potrebbe sindacare la qualificazione del principio di inerenza sulla base dei limiti di dedubilità del TUIR, è allora altrettanto vero che questi limiti, costituendo un giudizio insindacabile fatto dal legislatore, finiscono per costituire uno scoglio insormontabile anche ai fini IRAP.
Conviene anche il Presidente del CNDCEC il quale sostiene infatti su ItaliaOggi del 18.07.2009 come la posizione dell'Agenzia delle Entrate "ripristina in modo surrettizio la parzale indeducibilità prevista dalle norme che in ambito IRES esplicano la funzione di presunzioni di parziale inerenza". Il Presidente aggiunge quindi che "questa inaccettabile impostazione getta comprensibilmente nello sconforto non soltanto i virtuosi dell'interpretazione delle norme, ma anche la generalità delle imprese e dei loro professionisti" che si trovano infatti "a bilanci ormai chiusi e fondi imposte già accantonate e in molti casi già versati, ma in tempo utile per la presentazione della dichiarazione dei redditi".
L'intervento pacificatore
Probabilmente tenendo conto delle numerose critiche che tale intervento ha prodotto, l'Agenzia delle Entrate è corsa ai ripari con la Circ. n. 39/E del 22 luglio 2009, riportando il principio di derivazione dal Conto Economico nell'alveo della naturale ratio voluta dal legislatore e ricordando come il principio di inerenza che deve essere seguito ai fini dall'applicazione dell'IRAP è quello civilistico.
In tale documento di prassi viene infatti specificato come la precedente posizione "non altera in alcun modo il trattamento dei costi di produzione dedotti integralmente o in misura superiore, per i quali l'Amministrazione non potrà opporre le forfettizzazioni dle TUIR. Queste ultime infatti non hanno valore di presunzioni e non possono essere utilizzate dagli uffici per contestare l'inerenza dei costi dedotti".
Ha quindi precisato come l'individuazione di un limite di deducibilità dei componenti IRES deriva dalla mera necessità di tener conto di due esigenze:
- l'esigenza di limitare le controversie che potrebbero sorgere in sede di controllo;
- l'esigenza di certezza e semplificazione che debbono informare il sistema tributario.
In particolare, l'Agenzia ha inteso "individuare un'area di sicurezza all'interno della quale i contribuenti possono liberamente posizionarsi" e ciò in quanto all'interno di tale area "il requisito di inerenza può ritenersi sicuramente esistente".
Tale nuovo intervento pur ripristinando correttamente il principio di derivazione dal Conto Economico sancito dal legislatore, appare tuttavia distorcere comunque il principio di inerenza che viene in questo modo collegato ad una variabile meramente quantitativa, ossia i limiti di deducibilità sanciti nel TUIR. Al contrario, tale principio attiene ad una variabile diversa che è quella qualitativa, questione questa peraltro richiamata dalla stessa Circolare quale presupposto che non consente di dedurre un costo laddove "non attiene all'attività dell'impresa ma alla sfera personale degli amministratori o dei soci".
Consideriamo infatti che oggi la maggior parte delle segnalazioni agli Uffici locali dell'Agenzia delle Entrate provengano principalmente da procedure telematiche che tendono ad identificare determinate aree d'intervento su cui agire. Prendiamo quindi il caso in cui tali procedure censiscano due contribuenti, in cui il primo ha dedotto quanto stabilito dalle norme sulle imposte dirette e uno che invece ha una notevole discrepanza tra i valori IRES e quelli IRAP. In tali situazioni le procedure telematiche identificheranno direttamente la seconda società su cui concentrare l'attività di accertamento. Appare tuttavia chiaro che può accadere che la prima società che deduce tutti costi in linea con i limiti IRES possa "farla franca" nell'ipotesi in cui tali costi afferiscono a spese totalmente estranee all'attività d'impresa, mentre la seconda società che deduca un euro in più possa subire un controllo che necessiti della dimostrazione di tutti gli elementi per i quali sono stati dedotti determinati costi, e non solo quelli afferenti all'euro in più. La disparità di trattamento tra chi fa il furbo con dolo e chi può errare per colpa penalizzerebbe in questo caso il secondo e non il primo.
Il risultato delle due posizioni ministeriali richiamate mette quindi in evidenza come l'intervento anti-elusivo dell'Agenzia delle Entrate si trasforma così in un evidente intento "a sostegno del gettito" in spregio al principio della capacità contributiva sancito dall'art. 53 Cost.
