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Martedì 06 Luglio 2010 17:31 Ultimo aggiornamento Martedì 17 Maggio 2011 12:19
Le operazioni con i paesi a fiscalità privilegiata (c.d. "black list") effettuate dal 1 luglio 2010 devono essere monitorate dall'Agenzia delle Entrate mediante una comunicazione periodica. E' questo il risultato della pubblicazione del Provvedimento con il quale sono state approvate le specifiche tecniche di comunicazione per la trasmissione telematica della comunicazione dei dati relativi alle operazioni compiute dai soggetti passivi IVA nei confronti degli operatori economici aventi sede, residenza o domicilio nei "paesi a a fiscalità privilegiata". Il D.M. 5 agosto 2010 ha prorogato al 2 novembre 2010 le scadenze relative alla comunicazione delle operazioni realizzate nei periodi di luglio e agosto 2010.
Lo scopo del nuovo adempimento
L'obbligo di comunicazione telematica è stato introdotto dal Decreto Incentivi (rif. all'art. 1, comma 1 del D.L. 40 del 25 marzo 2010) a carico esclusivo dei soggetti IVA con il dichiarato intento di contrastare l'evasione fiscale nazionale ed internazionale operata nella forma dei cosiddetti "caroselli" e "cartiere", anche in applicazione delle nuove regole europee sulla fatturazione elettronica. I successivi Decrete Ministeriali del 30 marzo 2010 e del 5 agosto 2010 ne ha delimitato i contenuti ed i riferimenti temporali.
Le “operazioni carosello” consistono in scambi commerciali effettuati tra diversi soggetti, almeno uno dei quali stabilito fuori del territorio dello Stato. In sostanza, in relazione ad una cessione effettuata tra due soggetti stabiliti in Italia, viene formalmente effettuata una operazione triangolare attraverso l’introduzione di almeno un soggetto operante fuori dell’Italia. Ad esempio, in una ipotesi semplificata, l’operazione ha inizio con una cessione o prestazione effettuata da un soggetto stabilito in Italia nei confronti di un soggetto comunitario od extra‐comunitario (preferibilmente appartenente ad un paese black list che dà maggiori garanzie in caso di controlli) e, pertanto, qualificata come operazione non imponibile ai fini IVA in Italia. L’acquirente comunitario o extracomunitario effettua quindi la cessione di quanto acquistato a favore di un altro soggetto stabilito in Italia che assolverà l’imposta in Italia in base al meccanismo dell’inversione contabile, che, nella generalità dei casi, non comporterà alcun esborso finanziario. Successivamente il soggetto italiano acquirente effettuerà sottocosto una ulteriore operazione di cessione o prestazione nei confronti del reale acquirente del bene o del servizio fatturando regolarmente l’IVA dovuta in Italia, ma senza provvedere al versamento della medesima. Infine, l’acquirente finale procederà, in sede di liquidazione periodica dell’IVA, alla detrazione dell’imposta risultante in fattura.
Sintesi sul contenuto della comunicazione
La comunicazione contiene l'insieme delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi rese nonché gli acquisti di beni e le prestazioni realizzate registrate o soggette a registrazione, ai sensi delle disposizioni in materia di IVA e ciò vale per tutte le operazioni imponibili, non imponibili o esenti compitute nonché ad alcune operazioni esclude/fuori campo IVA introdotte dal D.M. 5 agosto 2010 e che verrano meglio descritte nel prosieguo.
Nel modello dovrà quindi essere indicato:
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a) il codice fiscale e partita IVA del soggetto passivo tenuto alla comunicazione; b) numero del codice fiscale attribuito al soggetto con il quale è intercorsa l'operazione dallo Stato in cui il medesimo è stabilito, residente o domiciliato, ovvero, in mancanza, altro codice identificativo (es. numero della Camera di Commercio). In mancanza tale indicazione potrà essere lasciata in bianco, tuttavia sarà necessario acquisire una comunicazione scritta dalla controparte al riguardo. c) dati anagrafici della controparte per cui in caso di controparte persona fisica: ditta, cognome, nome, luogo e data di nascita, domicilio fiscale nello Stato in cui la medesima è stabilita, residente o domiciliata; nel caso di controparte diversa dalle persone fisiche: denominazione o ragione sociale, sede legale o, in mancanza, sede amministrativa nello Stato in cui la medesima è stabilita, residente o domiciliata; e) periodo di riferimento della comunicazione; f) per ciascuna controparte, l'importo complessivo delle operazioni attive e passive effettuate, distinto tra operazioni imponibili, non imponibili, esenti e non soggette agli effetti dell'imposta sul valore aggiunto, al netto delle relative note di variazione; g) per ciascuna controparte, relativamente alle operazioni imponibili, l'importo complessivo della relativa imposta; h) per ciascuna controparte, per le note di variazione emesse e ricevute relative ad annualità precedenti, l'importo complessivo delle operazioni e della relativa imposta. |
E' stato osservato che "la mera lettura dell'elenco contenuto nel decreto attuativo rende evidente come alcune delle informazioni da includere nella comunicazione non rientrino tra quelle normalmente disponibili per i soggetti obbligati, i quali quindi dovranno attivarsi per ottenere dalle proprie controparti commerciali tali ulteriori dati"
Sono obbligati i soggetti passivi IVA
In linea generale, si considera soggetto passivo, ai fini IVA, chiunque agisca nell'esercizio di impresa (rif. all'art. 4 del DPR 633/1972) ovvero nell'esercizio di arti o professioni (rif. all'art. 5 del DPR 633/1972).
Sono tuttavia fornite alcune precisazioni dalla Circ. 53/2010:
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Enti non commerciali |
Gli Enti non commerciali (pubblici o privati) sono caratterizzati per il fatto di non avere quale oggetto esclusivo o principale lo svolgimento di un'attività commerciale o agricola. Per costoro le attività commerciali o agricole compiute sono sempre considerate effettuate nell'esercizio di impresa quando risultano realizzate nell'esercizio di attivitò commerciali o agricole (rif. art. 4 del DPR 633/1972). Di conseguenza:
L'Agenzia delle Entrate ha inoltre precisato che "in merito alla soggettività passiva degli enti non commerciali si rileva che, in base all’art. 7-ter, comma 2, lett. b), del D.P.R. n. 633 del 1972, tali enti si considerano soggetti passivi per le prestazioni di servizi ad essi rese anche quando gli stessi agiscono nell’esercizio della propria attività istituzionale. Per espressa previsione normativa, detta regola rileva soltanto ai fini dell’applicazione delle disposizioni relative alla determinazione del luogo di effettuazione delle prestazioni di servizi. Conseguentemente, le prestazioni di servizi commesse dagli enti non commerciali – ancorché, come sopra precisato, gli stessi debbano essere considerati soggetti passivi ai fini del requisito della territorialità" |
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Contribuenti Minimi art. 1, commi 96-116 della L. 244/2007 |
Pur in assenza di una specifica disposizione normativa, si ritiene che l’esonero dall’obbligo di comunicazione si estenda ai soggetti che si avvalgono del regime dei c.d. contribuenti minimi, in quanto l’adesione al regime semplificato di cui all’art. 1, commi 96-116, della L. 244/2007 comporta, sotto il profilo della semplificazione degli adempimenti IVA, l’esonero dalla registrazione delle fatture emesse, nonché dalla registrazione dei corrispettivi e degli acquisti. |
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Nuove iniziative produttive (cd. forfettino) art. 13, L. 388/2000 |
Allo stesso modo dei contribuenti minimi, per il periodo di efficacia dell’opzione, sono esclusi dall’obbligo di comunicazione anche i soggetti che hanno optato per il regime fiscale agevolato per le nuove iniziative produttive di cui all’art. 13 della L 388/2000, posto che gli stessi sono esonerati, tra l’altro, dagli obblighi di registrazione e di tenuta delle scritture contabili rilevanti ai fini IVA. |
| Enti non residenti |
La disposizione nell’individuare l’ambito soggettivo di applicazione dell’obbligo di comunicazione non distingue tra soggetti passivi IVA stabiliti o non stabiliti nel territorio dello Stato per cui in base al tenore letterale del decreto-legge e coerentemente con la finalità di monitorare tutte le operazioni intercorse con operatori economici stabiliti nei Paesi a regime fiscale privilegiato, in un’ottica di contrasto della frode e dell’evasione fiscale in materia di IVA, sono compresi tra i soggetti passivi IVA tenuti a compilare il modello di comunicazione anche i soggetti non residenti (comunitari ovvero extracomunitari) limitatamente alle operazioni territorialmente rilevanti in Italia eseguite con operatori aventi sede, residenza o domicilio in Paesi aventi un regime fiscale privilegiato. Ai fini dell’adempimento dell’obbligo di segnalazione, il soggetto non residente identificato direttamente in Italia che realizza operazioni con operatori economici stabiliti in Paesi c.d. black list, provvede ad inviare il modello di comunicazione recante l’elenco di tali operazioni. Qualora, in alternativa all’identificazione diretta, il soggetto non residente (comunitario ovvero extracomunitario), abbia provveduto a nominare un proprio rappresentante fiscale in Italia, quest’ultimo è tenuto a segnalare le operazioni (attive e passive) che realizza, per conto del soggetto rappresentato, con operatori economici aventi sede, residenza o domicilio in Paesi aventi un regime fiscale privilegiato. Va da sè che la stabile organizzazione in Italia di un soggetto non residente deve segnalare le operazioni che la stessa realizza con operatori economici residenti in Paesi black list. |
Gli operatori "black list"
Per quanto riguarda l'individuazione della controparte delle operazioni effettuate ovvero ricevute dal soggetto passivo IVA l'Agenzia delle Entrate ha precisato che per "opertore economico" debba intendersi “chiunque esercita, in modo indipendente e in qualsiasi luogo, un’attività economica, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di detta attività ai sensi dell’art. 9, comma 1, della direttiva 2006/112/CE.".
La precisazione che la controparte deve essere necessariamente un operatore economico esclude dal monitoraggio, e dal conseguente vincolo di certificazione, le operazione compiute con i privati, con la conclusione che l'obiettivo del nuovo adempimento potrebbe essere di fatto eluso
A parere della medesima Agenzia, ed ai fini della verifica dello status di operatore economico, nel senso anzidetto, si possono utilizzare come elementi probatori alternativi:
- l’eventuale certificazione o il numero identificativo rilasciati dalle autorità fiscali competenti degli Stati black list attestanti lo svolgimento di un’attività economica (imprenditoriale, professionale o artistica) da parte del soggetto avente sede, residenza o domicilio in detti Stati.
- la dichiarazione della controparte attestante lo svolgimento da parte della stessa di un’attività imprenditoriale, professionale o artistica.
Si ricordano quindi i paesi o territori a fiscalità privilegiata di cui alle cd "black list" individuati da due specifici Decreti Ministeriali (D.M. 4 maggio 1999 e D.M. 21 novembre 2001) tuttavia la Circ. 53/2010 dell'Agenzia delle Entrate ha precisato che i Paesi presenti nelle liste richiamate devono essere considerate "congiuntamente e a prescindere dalla condizione soggettiva dell'operatore economico. In altri termini, affinché ricorra l'obbligo di comunicazione, è sufficiente che l'operatore economico abbia sede, residenza o domicilio in un Paese contemplato da una sola delle suddette listte e indipendentemente dalla natura giuridica e dall'attività svolta da tale operatore. Pertanto, ad esempio, è tenuto all'obbligo di comunicazione il soggetto passivo IVA che effettua cessioni di beni e prestazioni di servizi nei confronti di un operatore economico persona fisica stabilito in un Paese non incluso nell'elenco di cui al D.M. 4 maggio 1999, ma previsto in quello del D.M. 21 novembre 2001". Il medesimo documento di prassi ha inoltre precisato che "ai fini del predetto obbligo di comunicazione, non rilevano i limiti soggettivi e oggettivi espressamente previsti dagli articoli 2 e 3 del D.M. 21 novmebre 2001: ad esempio, è tenuto all'obbligo di comunicazione nei confronti di un operatore economico stabilito in Kenia anche qualora non si tratti di una società insediata nelle Export Processing Zones di cui all'art. 3. n. 8), del D.M. 21 novemnre 2001".
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PAESI CONSIDERATI DALLA COMUNICAZIONE |
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Alderney - Isole del Canale (Aurigny)
Andorra (Principat d'Andorra)
Angola
Anguilla
Antigua e Barbuda (Antigua and Barbuda)
Antille Olandesi (Nederlandse Antillen)
Aruba
Bahama (Bahamas)
Bahrein (Dawlat al-Bahrain)
Barbados
Barbuda
Belize
Bermuda
Brunei (Negara Brunei Darussalam)
(*) Cipro (Kypros)
(*) Corea del Sud
Costarica (Repubblica de Costa Rica)
Dominica
Ecuador (Repuplica del Ecuador)
Emirati Arabi Uniti (Al-Imarat al-'Arabiya al Muttahida) (**)
Filippine (Pilipinas)
Giamaica
Gibilterra (Dominion of Gibraltar)
Gibuti (Djibouti) - ex Afar e Issas
Grenada
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Guatemala
Guernsey (Bailiwick of Guernsey) - Isole del Canale
Herm - Isole del Canale
Hong Kong (Xianggang)
Isola di Man (Isle of Man)
Isole Cayman (The Cayman Islands)
Isole Cook
Isole Marshall (Republic of the Marshall Islands)
Isole Turks e Caicos
Isole Vergini Britanniche (British Virgin Islands)
Isole Vergini statunitensi
Jersey (Isole del Canale)
Kenia
Kiribati (es Isole Gilbert)
Libano (Al-Jumhuriya al Lubnaniya)
Liberia (Republic of Liberia)
Liechtenstein (Furstentum Liechtenstein)
Lussemburgo
Macao (Macau)
Malesia (Persekutuan Tanah Malaysia)
Maldive (Divehi)
(*) Malta (Republic of Malta)
Mauritius (Republic of Mauritius)
Monaco (Principaute' de Monaco)
Monserrat
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Nauru (Republic of Nauru)
Niue
Nuova Calodonia
Oman (Saltanat 'Oman)
Panama (Republica de Panama')
Polinesia Francese (Polynesie Francaise)
Portorico
Salomone
San Marino (Repubblica di San Marino)
Sant'Elena
Sark (Sercq) - Isole del Canale
Seychelles (Republic of Seychelles)
Singapore (Republic of Singapore)
Saint Kitts e Nevis (Federation of Saint Kitts and Nevis)
Saint Lucia
Saint Vincent e Grenadine (Saint Vincent and the Grenadines)
Samoa (Indipendent State of Samoa)
Tonga (Pule'anga Tonga)
Svizzera (Confederazione Svizzera)
Taiwan (Chunghua MinKuo)
Turks e Caicos (The Turks and Caicos Islands)
Tuvalu (The Tuvalu Islands) - Ex Isole Ellice
Uruguay (Republica Oriental del Uruguay)
Vanuatu (Republic of Vanuatu)
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(*) Con il decreto del 27 luglio 2010 (G.U. n. 180 del 4 agosto 2010) il Ministero delle Finanze ha eliminato con effetti dal 4 agosto 2010 Cipro, Malta e la Corea del Sud che devono quindi ritenersi non più classificati come paesi black list ai fini della presente normativa. Il decreto 5 agosto 2010 ha quindi confermato che l'esclusione di questi Paesi avviene anche per le operazioni realizzate dal 1 luglio 2010 al 4 agosto 2010. (**) Per alcuni Stati Federati debbono essere indicati i singoli Stati. Per esempio, per gli Emirati Arabi Uniti, dovranno essere indicate separatamente le operazioni realizzate con Dubai, Abu Dhabi, ecc.... |
Si fa osservare con particolare attenzione che gli elenchi previsti nei due decreti ministeriali richiamati non hanno nulla a che fare con le norme sulla deducibilità dei costi sostenuti per gli acquisti nei i paesi black list che devono peraltro essere obbligatoriamente indicati nella dichirazione dei redditi (rif. all'art. 110, comma 10, del DPR 917/1986). In quest'ultimo caso infatti occorrerà fare riferimento ad un diverso provvedimento ed in particolare dal D.M. 23 gennaio 2002 (modificato dal D.M. 22 marzo 2002).
Il dettaglio delle operazioni da segnalare
Nel dettaglio delle operazioni soggette a comunicazione sono state fornite alcune precisazioni.
In primo luogo sono da comunicare le seguenti operazioni attive:
| Operazioni attive | Note |
| Cessioni intracomunitarie di beni |
Si tratta ovviamente delle vendite di cui alll'art. 41 del D.L. 331/1993 effettuate nei confronti dei soli operatori residenti in Lussemburgo, Principato di Monaco ed Isola di Man, che sono comunitari |
| Cessioni extra-comunitarie di beni |
Si tratta delle esportazioni di cui all'art. 8 del DPR 633/1972, anche se precedute dalla custodia dei beni presso depositi IVA di cui all'art. 50-bis del DPR 633/1972 |
| Prestazioni di servizi effettuate nei confronti di operatori black-list (comunitari od extracomunitari) |
Devono essere segnalate le seguenti operazioni effettuate dal 1 settembre 2010:
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Sono inoltre da considerare le seguenti operazioni passive:
| Operazioni passive | Note |
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Acquisiti di beni da operatori comunitari |
Trattasi ovviamente dei soli acquisti intra-comunitari effettuati nei confronti di operatori residenti nel Lussemburgo, nel Principato di Monaco e nell'Isola di Man, che sono comunitari. |
| Acquisti di beni da operatori extra-comunitari |
Trattasi delle importazioni che se precedute dalla custodia dei beni presso depositi IVA di cui all'art. 50-bis del DPR 633/1972 |
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Prestazioni di servizi ricevute da operatori black-list (comunitari od extra-comunitari) |
Pur nella logica dell'esclusione, devono essere obbligatoriamente segnalate per espressa previsione normativa le seguenti operazioni effettuate dal 1 settemnbre 2010:
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Sono state correttamente osservate alcune difficoltà di applicazione nella segnalazione delle prestazioni di servizi. In particolare, "resta da capire come gestire le prestazioni fuori campo IVA dato che, non essendo rilevanti ai fini del Tributo, evidentemente non ne seguono le regole. Ad esempio, si ipotizzi un professionista italiano che renda una consulenza ad una società di San Marino. La prestazione, in base all'art. 7-ter del DPR 633/1972 è fuori campo IVA in quanto resa in favore di un operatore economico non stabilito in Italia, per cui non c'è obbligo da parte del professionista di emettere fattura, nemmeno quando il cliente effettua il pagamento, cosa invece obbligatoria per le prestazioni rilevanti (art. 6, comma 3 del DPR 633/1972). Una prestazione di servizi rilevante ai fini IVA si considera infatti eseguita o ultimata, alla data in cui è effettuato il pagamento. C'è da chiedersi, a questo punto, quando inserire la prestazione fuori campo nella comunicazione. Una possibile soluzione potrebbe essere individuata nella data in cui la prestazione si considera eseguita o ultimata"
Il D.M. 5 agosto 2010 ha fornito quindi alcune precisazioni:
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Operazioni escluse (esclusione per tipo di attività) |
Sono escluse le operazioni esenti attive o passive ai fini IVA, sempre che il contribuente si avvalga della dispensa dagli adempimenti di cui all'art. 36-bis del DPR 600/1973 compiute dal 1 luglio 2010. Si tratta delle imprese (sono esclusi i professionisti) che operano essenzialmente nelle attività assicurative (Agenzia e Compagnie) e finanziarie (es. promotori finanziari) esonerati degli obblighi di fatturazione e registrazione in quanto perdono la detrazione dell'IVA sulle operazioni passive. A parere dell'Agenzia delle Entrate "tale esclusione si pone in linea con la disposizione di rango primario che prevede l’obbligo di comunicazione per le operazioni che siano registrate o soggette a registrazione, posto che, ai soggetti che svolgono un’attività esclusivamente o prevalentemente esente, è riconosciuta la facoltà di optare per la dispensa dagli adempimenti contabili relativi a tali operazioni". Resta fermo comunuque l'obbligo di comunicazione per le eventuali operazioni imponibili effettuate dai richiamati soggetti con operatori economici black list, "in considerazione della loro rilevanza ai fini del contrasto alle frodi fiscali internazionali e nazionali". A parere dell'Agenzia delle Entrate "va precisato che – in base al tenore letterale della norma che fa riferimento alle operazioni effettuate - l’obbligo di comunicazione sussiste per le sole operazioni imponibili attive; sono, quindi, escluse dal predetto obbligo di segnalazione le operazioni imponibili passive, anche in considerazione del fatto che per i soggetti che hanno optato per la dispensa dagli adempimenti di cui all’art. 36-bis del D.P.R. n. 633 del 1972 è precluso il diritto alla detrazione dell’imposta". |
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Operazioni escluse (esclusione oggettiva) |
Non devono essere indicate le operazioni che non sono soggette ad IVA per mancanza del requisito oggettivo come nel caso di somme pagate a titolo di risarcimento o anticipate in nome e per conto. Non vanno inoltre ricomprese le cessioni di beni estero su estero in quanto non soggette a registrazione e non ricomprese nel D.M. 5.08.2010 |
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Rappresentante fiscale
Stabile organizzazione |
Pur in assenza di una specifica disposizione normativa, si ritiene che siano soggette all’obbligo di comunicazione anche le operazioni realizzate da un soggetto passivo IVA nei confronti del rappresentante fiscale di un operatore economico avente sede, residenza ovvero domicilio in un Paese a regime fiscale privilegiato, qualora il rappresentante sia nominato in un Paese non incluso nella black list. Allo stesso modo, devono ritenersi soggette all’obbligo di comunicazione anche gli scambi di beni ovvero le prestazioni di servizi che il soggetto passivo IVA stabilito in Italia realizza nei confronti della stabile organizzazione di un operatore economico avente sede, residenza o domicilio in un Paese black list, qualora la stabile organizzazione sia situata in un Paese non incluso tra quelli a regime fiscale privilegiato. Il predetto obbligo sussiste anche se il rappresentante fiscale o la stabile organizzazione dell’operatore economico black list si trovi nel territorio dello Stato. L’estensione dell’obbligo di segnalazione alle operazioni intercorse con il rappresentante fiscale nominato in un Paese non black list ovvero con una stabile organizzazione insediata in un Paese non black list è giustificata dalla finalità di contrasto alla frode ed all’evasione fiscale in materia di imposizione indiretta, perseguita dalla particolare disciplina in commento. Restano peraltro fermi, ad ogni altro effetto, i principi generali di applicazione dell’imposta sul valore aggiunto in relazione ai rappresentanti fiscali e alle stabili organizzazioni. |
Tempistica a regime
La comunicazione deve avvenire entro l'ultimo giorno del mese successivo a quello di riferimento, che può essere mensile o trimestrale rispetto all'anno solare. Peraltro qualora il termine di presentazione della comunicazione scada di sabato o in giorni festivi, lo stesso è prorogato al primo giorno feriale successivo.
In particolare il modello viene presentato con riferimento ai periodi:
| TRIMESTRALE |
Per i soggetti che hanno realizzato, nei quattro trimestri precedenti un ammontare totale trimestrale non superiore a 50.000 euro e per ciascuna delle seguenti categorie:
In altri termini, le singole categorie di operazioni non si sommano tra loro ma sono considerate singolarmente ai fini della determinazione del raggiungimento della soglia così come avviene per le comunicazioni INTRASTAT. Questi soggetti devono fare riferimento ai quattro trimestri che compongono l'anno solare. Nel computo del limite dei 50.000 euro, le operazioni imponibili vanno assunte al netto della relativa imposta. |
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MENSILE |
per i soggetti che non si trovano nelle condizioni precedenti |
E' chiaro tuttavia che ai fini del computo della soglia dei 50.000 euro occorrerà valutare il momento rilevante ai fini della comunicazione. Per cui:
| Criterio generale |
Rileva la data di registrazione delle operazioni realizzate, nei registri IVA ovvero, se precedente o alternativa, nelle scritture contabili obbligatorie. Non vale quindi il momento di effettuazione dell'operazione. La Circ. 2/2011 richiama l'ipotesi in cui un soggetto acquista servizi mediante reverse charge annotandoli prima dell'assolvimento dell'imposta mediante detto meccanismo e chiarisce che in tal caso l'acquisto "deve essere segnalato tenendo conto della data di annotazione dell'operazione nei registri di contabilità generale qualora la stessa sia anteriore all'annotazione dell'autofattura nei registri IVA". Le importazioni dovrebbero essere inserite nel mese o trimestre in cui è annotata la bolletta doganale. |
| Acconti |
Nel caso di rilascio di acconti sul prezzo finale di beni destinati all'esportazione, essendo l'acconto soggetto a certificazione mediante fattura e alla relativa registrazione, consegue che il momento rilevante coincide con la registrazione della fattura di acconto nei registri IVA o nelle scritture contabili. In tal caso l'importo da indicare corrisponde con l'ammontare dell'acconto fatturato |
| Servizi resi non territoriali |
Per le prestazioni di servizi rese e non soggette ad IVA per carenza del requisito della territorialità – che, sono incluse tra quelle oggetto di comunicazione a norma dell’art. 3 del D.M. 5 agosto 2010 e che non rientrano tra quelle per le quali è obbligatoria l’emissione della fattura – il momento rilevante, ai fini della comunicazione, è quello della registrazione nelle scritture contabili obbligatorie o, in mancanza, quello del pagamento da parte dell’operatore economico. |
| Inversione contabile |
Per quanto attiene alla compilazione del modello, l’operazione per la quale l’imposta è assolta con il meccanismo dell’inversione contabile, deve essere inserita tra le operazioni passive, in ragione del regime IVA previsto dalla normativa italiana. |
| San Marino |
Nel caso di acquisti di beni da San Marino senza addebito dell’imposta l’operazione rileva, ai fini della comunicazione in esame, in base ai criteri sopra indicati, da riferire all’autofattura ovvero al documento ricevuto dall’operatore sammarinese integrato con l’indicazione dell’imposta. |
Vengono inoltre fornite ulteriori precisazioni:
| Decadenza del trimestrale |
I soggetti che presentano una comunicazione con periodicità trimestrale e che, nel corso di un trimestre, superano la soglia dei 50.000 euro presentano la comunicazione con periodicità mensile a partire dal mese successivo in cui tale soglia è superata. In tal caso le comunicazioni sono presentate, appositamente contrassegnate, per i periodi mensili già trascorsi. |
| Nuove attività |
I soggetti che hanno iniziato l'attività da meno di quattro trimestri trasmettono la comunicazione trimestralmente, sempre che si trovino ad avere compiuto operazioni sopra i 50.000 euro, nei trimestri già trascorsi. L'inizio dell'attività conicide con l'attribuzione del numero di Partita IVA al soggetto passivo. |
| Opzione per il mensile |
I soggetti che sono tenuti alla presentazione della comunicazione con periodicità trimestrale possono presentarlo con periodicità mensile con valenza per l'intero anno solare barrando l'apposita casella "Variazione di periodicità". La Circ. 2/2011 ha chiarito che "la scelta della periodicità mensile, da parte di un contribuente trimestrale, vincola quest'ultimo almeno fino al termine dell'anno solare nel corso del quale ha esercitato la scelta stessa e comunque fino alla successiva revoca da esercitarsi barrando nel modello relativo alla prima comunicazione utile l'apposita casella di variazione della periodicità". |
Sanzioni a regime e regolarizzazione
Sono quindi previste le seguenti sanzioni:
| Violazione | Sanzione |
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Omessa comunicazione telematica |
da euro 516 a euro 4.130 |
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Comunicazione con dati incompleti o non veritieri |
da euro 516 a euro 4.130 |
Il Decreto Legislativo aggiunge peraltro che a queste sanzioni non si applicano le regole di "cumulo giuridico" previste nel caso di concorso di violazioni e di continuazione delle violazioni di cui all'art. 12 del D.Lgs 472/1997, con la conseguenza che ogni singola violazione darà vita ad una sanzione autonoma.
Per quanto riguarda la regolarizzazione di tale comunicazione occorre distinguere (Circ. 2/2011):
| Tipologia | Termine | Descrizione | Sanzioni |
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Dichiarazione correttiva |
Prima della scadenza |
Si tratta dell’ipotesi in cui il contribuente intenda, prima della scadenza del termine di presentazione, rettificare o integrare una comunicazione già presentata, compilando una nuova comunicazione, completa di tutte le sue parti. In tal caso non va compilata la casella "Comunicazione Integrativa". |
Nessuna |
| Dichiarazione integrativa | Entro l'ultimo giorno successivo alla scadenza |
Scaduti i termini di presentazione della comunicazione, il contribuente che intende rettificare o integrare la stessa può presentare, entro l’ultimo giorno del mese successivo alla scadenza del termine per la presentazione della comunicazione originaria, una nuova comunicazione completa di tutte le sue parti, su un modello conforme a quello approvato, senza corresponsione di alcuna sanzione. In tale ipotesi è necessario barrare, sul frontespizio del modello, la casella “Comunicazione integrativa”. |
Nessuna |
| Ravvedimento operoso | Entro il termine di un anno dall'omissione o dall'errore |
Scaduto il suddetto termine, come chiarito dalla circolare n. 53/2010, tornano applicabili le regole generali in tema di sanzioni, nonché l’istituto del ravvedimento operoso di cui all’articolo 13 del DLgs 472/1997 per cui se la violazione non è stata contestata e comunque non sono iniziati accessi, ispezioni e verifiche sarà possibile sanare l'omissione, inviando per la prima volta la comunicazione, ovvero sanare la trasmissione della medesima con dati incompleti o inesatti, inoltrandola corretta, senza barrare, in entrambe le ipotesi, la casella denominata “Comunicazione integrativa”. Inoltre, affinché il ravvedimento si perfezioni, dovrà versare la sanzione doppia di cui al citato articolo 11, comma 1, lettera a), del D.Lgs. 471/1997 (ovviamente nella misura ridotta prevista dal 13, comma 1, lettera b), del decreto legislativo n. 472 del 1997 che dal 1 febbraio 2011 risulta 1/8). Quanto al termine entro il quale perfezionare tale ravvedimento, poiché la comunicazione non risulta legata ai termini e alle modalità di trasmissione della dichiarazione annuale IVA, il versamento della sanzione in misura ridotta dovrà essere eseguito entro il termine di un anno dalla omissione o dall’errore. |
Euro 64 (arrotondata per effetto della Circ. 106/2001 - Par 2.5)
Codice Tributo 8911 |
Tempistica e sanzioni per il primo anno di applicazione (anno 2010)
Per quanto riguarda il primo anno di applicazione (anno 2010) occorre chidedersi:
- quali operazioni registrate sono da indicare nella prossima scadenza del 2 novembre 2010?;
- quali operazioni registrate occorre considerare ai fini del computo dei 50.000 euro, al fine di sapere se si tratti di comunicazione trimestrale o mensile?
- cosa accade se non si effettua la prima comuicazione alla scadenza del 2 novembre 2010?
Per quanto riguarda la prima questione, occorre considerare tutte le operazioni registrate o da registrare dal 1 luglio 2010 mentre le scadenze per l'invio telematico della comunicazione risultano il 31 agosto 2010 per i soggetti mensili ed il 31 ottobre 2010 per i soggetti trimestrali.
Il D.M. 5 agosto 2010 ha tuttavia prorogato al 2 novembre 2010 la scadenza degli elenchi mensili di luglio ed agosto 2010.
In conseguenza di ciò, il 2 novembre dovranno essere presentati i seguenti elenchi:
- per i mensili, occorre presentare due elenchi per il mese di luglio ed agosto (che sono stati prorogati) ed un ulteriore elenco per il mese di settembre (in quanto la scadenza di presentazione è l'ultimo giorno del mese successivo a quello di registrazione);
- per i trimestrali non è prevista alcuna proroga in quanto il 2 novembre 2010 risulta la scadenza ordinaria per le operazioni registrate nei mesi di luglio, agosto e settembre.
Per l'Agenzia delle Entrate, trattandosi del primo invio del modello di comunicazione, non deve essere compilata la sezione "Tipo Comunicazione".
Per quanto invece riguarda la seconda questione, per stabilire la periodicità della comunicazione occorre inoltre distinguere tra:
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Cessioni di beni (attive o passive) |
Si dovrà verificare il superamento o meno della soglia di 50.000 con riferimento ai quattro trimestri precedenti il 1° luglio 2010 (termine a partire dal quale devono essere segnalate le operazioni), quindi, già a partire dal 1° luglio 2009 |
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Prestazioni di servizi (attive o passive) |
Il superamento o meno della predetta soglia dovrà essere verificato con riferimento ai due trimestri precedenti il 1° luglio 2010, vale a dire a partire dal 1° gennaio 2010. Ciò in quanto le regole relative alla territorialità dei servizi sono state modificate con effetto dal 1° gennaio 2010. |
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Malta, Cipro e Corea del Sud |
La Circ. n. 2/2011 ha chiarito che ai fini del computo da fare per l'anno d'imposta 2010 non occorre considerare le operazioni compiute con Malta, Cipro e Corea del Sud le quali non aussumono rilevanza per effetto dell'art. 4 del D.M. 5.8.2010. |
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Note di varazione ante 1 luglio |
La Circ. 2/2011 chiarisce che essendo da considerare tutte le operazioni effettuate dal 1 luglio 2010, consegue che "sono escluse dall'obbligo di comunicazione le note di variazione (emesse o ricevute) relative ad operazioni poste in essere prima della predetta data". |
Resta fermo per l'anno 2010, l'obbligo di presentazione mensile per l'intero elenco di operazioni nel caso in cui il superamento della soglia sia verficato con riferimento ad una singola categoria di operazioni.
Per quanto riguarda la terza questione, occorre osservare come l'Agenzia delle Entrate ha precisato che tenendo conto del carattere di novità dell’adempimento in esame ed in considerazione delle difficoltà che gli operatori si trovano verosimilmente a gestire per l’individuazione dei dati rilevanti ai fini in esame, è ragionevole ritenere che, in sede di prima applicazione della nuova disciplina, i soggetti interessati possano incorrere in errori nella compilazione del modello di comunicazione, per cui in sede di controllo, non si applicheranno sanzioni in caso di eventuali violazioni concernenti la compilazione dei modelli di comunicazione relativi:
- al trimestre luglio/settembre 2010, per i soggetti tenuti a presentare il modello con periodicità trimestrale;
- ai mesi da luglio a novembre 2010, per i soggetti tenuti a presentare il modello con periodicità mensile.
Ciò a condizione che i contribuenti provvedano a sanare eventuali violazioni, inviando, entro il 31 gennaio 2011, i modelli di comunicazione integrativa
Si fa quindi osservare che la comunicazione integrativa soggetta ad esclusione delle sanzioni potrà riguardare ogni tipologia di errore di predisposizione del modello tempestivamente inviato, pertanto potrà trattarsi di irregolarità nell'indicazione dei dati anagrafici della controparte black-list (come errori o omissioni nel codice fiscale estero o nei dati di residenza), di errori negli importi delle operazioni (si pensi alle importazioni, di cui ancora non è chiaro quale valore debba essere riportato nel modello o alle note di variazione), ma anche dell'omissione di taluni acquisti o vendite, o di uno o più clienti o fornitori con i quali sono state registrate operazioni nel periodo. Non si potrà invece usufruire della sanatoria delle sanzioni nel caso di omessa trasmissione degli elenchi (questioni questa ribadita nella Circ. 2/2011 dell'Agenzia delle Entrate secondo cui "Dal tenore letterale del richiamato provvedimento di prassi, emerge, quindi, chiaramente che il presupposto per poter procedere alla regolarizzazione di violazioni commesse senza l’applicazione delle relative sanzioni è l’inoltro di una comunicazione, originaria e valida, seppur incompleta e/o non esatta.Resta, di conseguenza, preclusa la possibilità di beneficiare dell’esonero dall’applicazione delle sanzioni nell’ipotesi di omessa presentazione della comunicazione").
Questioni particolari
La Circ. 2/2011 ha fornito alcuni chiarimenti su questioni particolari.
| Importazioni |
In linea generale, la bolletta doganale acquisisce, ai fini IVA, la natura di documento equipollente alla fattura. Le importazioni devono, quindi, essere segnalate nell’ambito delle operazioni passive – di cui ai righi A19 e seguenti del modello di comunicazione – tenendo conto dei dati indicati nelle bollette doganali. Peraltro, se la registrazione in contabilità generale dell’operazione di importazione è antecedente rispetto all’annotazione nei registri IVA della bolletta doganale, l’importatore deve tener conto, ai fini dell’obbligo di segnalazione, dei dati indicati in contabilità generale, salva la successiva integrazione dei dati eventualmente mancanti – al momento in cui riceve la bolletta doganale e senza applicazione di sanzioni – da inserire nei righi A28 e A29 del modello di comunicazione. |
| Spese per trasferte dei dipendenti |
La Circ. 2/2011 ha precisato che sono escluse dall’ambito applicativo di tale adempimento le prestazioni di servizi (ad esempio prestazioni di trasporto, prestazioni alberghiere, ecc.) di cui fruisce il dipendente in occasione di trasferte in Paesi a regime fiscale privilegiato in tutti i casi in cui dette spese siano correttamente classificate nel costo del personale secondo i principi contabili adottati dall’impresa ed ovviamente opportunamente |
| Cessioni gratuite |
Le cessioni gratuite di beni sono, in linea generale, operazioni soggette ad IVA ai sensi dell’art. 2, secondo comma, n. 4), del DPR 633/1972. Conseguentemente, le stesse formano oggetto dell’obbligo di comunicazione se la controparte è un operatore economico situato in un Paese c.d. black list. Tuttavia, sono escluse dall’obbligo di comunicazione, in quanto cessioni non soggette ad IVA:
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| Rifornimenti di carburanti |
La disciplina della c.d. scheda carburante, contenuta nel DPR 444/1997, si applica agli acquisti di carburante effettuati nel territorio dello Stato, non anche agli acquisti effettuati al di fuori del territorio nazionale. In via generale, le operazioni di acquisto di carburante e lubrificanti per autotrazione effettuate da soggetti IVA presso distributori stabiliti in paesi black list, in quanto operazioni non soggette all’imposta sul valore aggiunto, non sono soggette all’obbligo di registrazione ai fini IVA e, quindi, neppure alla comunicazione in esame. L’obbligo di comunicazione, infatti, per quanto concerne le operazioni non soggette a registrazione ai fini IVA, riguarda solo le prestazioni di servizi territorialmente non rilevanti nello Stato agli effetti dell’imposta sul valore aggiunto, in virtù di espressa previsione contenuta nell’articolo 3 del D.M. 5 agosto 2010. |
| Scontrini e ricevute fiscali |
Ai sensi dell’articolo 22 del dPR 633/1972, i soggetti che svolgono attività di commercio al minuto e assimilate sono esonerati dall’obbligo di emissione della fattura sempreché la stessa non sia richiesta dal cliente non oltre il momento di effettuazione dell’operazione. I medesimi soggetti sono, però, tenuti, per evidenti necessità di controllo da parte dell’Erario, alla certificazione fiscale dei corrispettivi mediante il rilascio della ricevuta o dello scontrino fiscale. Ne consegue che, limitatamente all’ipotesi in cui operi la semplificazione di cui al richiamato articolo 22 e vengano emessi, al posto della fattura, la ricevuta o lo scontrino fiscale, poiché da tali documenti non è possibile desumere tutti gli elementi informativi da indicare nella comunicazione delle operazioni effettuate nei confronti di un operatore economico avente sede, residenza o domicilio in un Paese black list, di cui all’articolo 1 del decreto Legge 40/2010, i dettaglianti ed i soggetti agli stessi equiparati sono esonerati dal predetto obbligo di comunicazione. |
Critiche all'introduzione dei nuovi adempimenti
Si richiama l'attenzione al fatto che il legislatore sta internevendo in maniera massiccia nella raccolta periodica di informazioni riguardanti l'attività d'impresa. Si richiamano a tal fine ed in ordine di introduzione:
- La maggiore analiticità richiesta nella compilazione degli elenchi INTRASTAT a seguito delle significative modifiche apportare dalla Direttiva IVA servizi per le operazioni compiute dal 1 gennaio 2010 (rif. D.L. 18/2010) ed oggetto di ampia disamina sul nostro portale web;
- L'introduzione dell'obbligo di comunicazione delle operazioni compiute dal 1 luglio 2010 con i paesi appartenenti alle black list (rif. all'art. 1 del D.L. 40/2010) appare ribondante in considerazione dell'obbligo già esistente di indicare nella dichirazione dei redditi l'importo complessivo delle operazioni compiute con tali paesi;
- La prossima introduzione dell'obbligo di comunicazione telematica delle operazioni compiute dai soggetti passivi IVA per importi superiori ad euro 3.000 (rif. all'art. 21 del D.L. 78/2010) che di fatto reinserisce nel nostro ordinamento la comuncazione dell'elenco clienti e fornitori.
Appare di tutta evidenza che la moltiplicazione degli adempimenti ora richiamati produce un sensibile aggravio del carico amministrativo per le imprese e per i professionisti e produce sicuramente una ribondanza delle informazioni che l'amministrazione ricava da questo flusso complessivo di dati che appare così esteso tanto da coprire aree già monitorate da altri strumenti.
Si osserva quindi che un primo elemento di ribondanza si collega al fatto che un'operazione comunitaria dovrà necessariamente essere inserita in due elenchi separati. Una prima comunicazione dovrà essere effettuata ai fini degli adempimenti INTRASTAT ed una effettuata ai fini del nuovo "elenco clienti e fornitori". Prendiamo quindi atto del fatto che la medesima comunicazione se effettuata nei confronti di un soggetto residente in un paese comunitario "black list", come ad esempio il Lussemburgo, Isola di Man, Principato di Monaco, i due adempimenti sopra descritti diventeranno tre, in quanto occorrerà effettuare l'ulteriore comunicazione descritta nel presente documento.
In sintesi, il nuovo regime di adempimenti che sta venendo ad evidenza potrebbe portare alla conseguenza che una medesima operazione è potenzialmente suscettibile di essere soggetta a tre diverse segnalazioni, di contenuto similare, con un evidente (ed inutile) aggravio di costi (specie connessi all'adeguamento delle strutture contabili) per gli operatori economici, in particolare per quelli più attivi sul fronte del commercio internazionale.
La soluzione potrebbe essere l'invio di un "elenco clienti e fornitori" con periodocità mensile o trimestrale contenente tutti i dati richiesti per le operazioni INTRASTAT e non comunitarie, black list o meno. Non sarebbe infatti utile far rimanere fuori da questo monitoraggio fiscale le operazioni "extra-comunitarie non black list".
E' stato peraltro osservato che per scattare l'obbligo di comunicazione "deve esserci un soggetto avente sede, residenza o domicilio in Paesi black list che abbia fornito o acquisito beni o servizi. Non può non rilevarsi, tuttavia, come la residenza del cliente o fornitore in un paradiso fiscale porta con sé, almeno nella maggior parte dei casi, l'assenza di collaborazione da parte del Paese straniero che rappresenterebbe, invece, un tassello fondamentale per costruire una misura di contrasto all'evasione davvero efficace. È agevole immaginare, infatti, che i soggetti (residenti) abituati a perpetrare frodi fiscali difficilmente assolveranno all'obbligo di comunicazione telematica, non consentendo così all'Amministrazione finanziaria di avere tempestiva contezza delle transazioni compiute e di porre in essere azioni di contrasto efficaci. L'intervento legislativo, quindi, sembra avere finalità prevalentemente di deterrenza, mirando a scoraggiare tout court le relazioni con i paradisi fiscali assoggettate ad un nuovo obbligo di comunicazione cui è facile immaginare sia poi correlata una attività ispettiva e di verifica fiscale".
